 |
|
Этап 2. Проверка правильности составления каждой из форм отчетности
После реализации способа формальной проверки форм отчетности с аудитор начинает следующий этап изучения отчетности - ее проверку по содержанию. Наиболее целесообразно ее проводить в разрезе каждой из форм. Данный этап необходимо начинать из проведение арифметической проверки каждой из предоставленных аудитору форм отчетности. Арифметическая проверка состоит в определении правильности вычисленных итоговых показателей форм отчетности. С помощью проведения арифметической проверки выявляются несоответствия показателей в границах одной формы. Чаще всего такие ошибки допускаются при подсчете промежуточных итоговых показателей отчетности.
Арифметическая проверка является обязательной, несмотря на ее монотонность и рутинность, поскольку таким образом могут быть определены участки бухгалтерского учета, которые требуют особого внимания со стороны аудитора и тщательной проверки по содержанию. Кроме того, необходимость арифметической проверки обусловленная тем, что:
1. Отображения неправдивых данных имеет непосредственное влияние на результаты аналитической обработки отчетности.
2. Ошибки в подсчетах промежуточных итоговых и общих итоговых показателей приводят к перенесению неправильных показателей в консолидированную отчетность. В результате таких несоответствий или ошибок в подсчете показателей отдельных форм получают неправильно обобщенные показатели результатов экономической деятельности по ряду филиалов, по отрасли и государства в целом.
Арифметическая проверка также применяется аудитором при оценке соблюдения предприятиями требования относительно составления форм финансовой отчетности нарастающим итогом с начала года.
Следует также отметить, что арифметическая проверка используется аудитором не только на начальном этапе аудита, данный прием документального контроля, как и общенаучные исследовательские приемы, применяется на всех этапах проведения аудита.
При изучении консолидированной финансовой отчетности предприятия также выясняют, включены ли в нее все филиалы, которые имеют самостоятельные балансы и входят в его состав.
Проверяя отчетность относительно качества ее содержания, следует убедиться в ее соответствии требованиям Национальных стандартов бухгалтерского учета, о которых отмечалось выше. Поскольку, эти требования могут быть обеспечены лишь соблюдением положений законодательства к составлению финансовой отчетности и соответствия ее показателей данным бухгалтерского учета, тогда как неотъемлемой частью этого этапа работы аудитора является проверка соблюдения предприятием принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, предусмотренных П(С)БУ и применимых к процессу составления и представления финансовой отчетности предприятия. Очевидно, что определение соответствия отчетности принципам бухгалтерского учета возможно благодаря сопоставлению этих показателей с данными учредительных и распорядительных документов предприятия, синтетического и аналитического учета, а в отдельных случаях - первичных и обобщенных документов соответствующего юридического лица.
На этом этапе аудитором проверяется:
- наличие Приказа об учетной политике, изучается его содержание и соблюдение методики ведения учета утвержденной Приказом.
Аудитору необходимо проверить наличие Приказа об учетной политике на предприятии. Если выявлены любые нарушения, которые могут повлиять на финансовый результат, то аудитор должен довести это до ведома руководителя предприятия и предоставить ему рекомендации относительно исправления ошибок. Также аудитор определяет соответствие избранной учетной политики действующему законодательству Украины, Положениям (стандартам) бухгалтерского учета, устанавливает правильность отражения объектов учета относительно указанных в учетной политике принципов и методов. Также аудитор должен проверить утвержденный на предприятии рабочий план счетов, наличие должностных инструкций, выбор формы ведения учета, установленный порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств и т.п..
При проверке соблюдения методики ведения учета, утвержденной Приказом об учетной политике аудитору следует:
1) исследовать соответствие счетов, которые отображают хозяйственные операции, утвержденному плану счетов в Приказе об учетной политике;
2) проверить правильность дооценки (уценки) необоротных активов;
3) проверить правильность начисления амортизации необоротных активов и соответствие избранного метода начисления методу, указанному в Приказе об учетной политике;
4) проверить своевременность выплаты заработной платы работникам предприятия;
5) проверить оптимальность и соответствие требованиям законодательства применяемого метода списания запасов на предприятии;
6) определить порядок создания фондов обеспечения будущих выплат;
7) установить соответствие методов начисления резерва сомнительных долгов;
8) установить периодичность проведения инвентаризации и т.п.;
- соответствие проведенной оценки требованиям П(С)БУ , данным инвентаризации и Приказу об учетной политике.
Проверяя состояние бухгалтерского учета на предприятии, необходимо учесть то, что оценка в учете имеет важное значение. Поэтому при проверке финансовой отчетности аудитору необходимо обратить внимание на правильность оценки основных средств, нематериальных активов, незавершенного производства, оценки запасов и т.п. В связи с этим ему необходимо установить соответствие оценки хозяйственных средств требованиям П(С)БУ и Приказу об четной политике, а именно: определить соответствуют ли отраженные расходы указанному отчетному периоду, полностью дли отражены расходы и доходы, верно ли рассчитаны налоги и отражены в отчетности, подтверждена ли реальность показателей баланса данными инвентаризации , актами взаимосверки расчетов, выписками банков, расходными и приходными кассовыми ордерами и прочими документами.
В процессе аудита необходимо также подтвердить, соблюдаются ли на предприятии на протяжении года методы оценки, установленные вначале отчетного периода. При этом необходимо обратить внимание на правильность оценки материальных ценностей с использованием учетных цен , методов средневзвешенной себестоимости , ФИФО и прочих, изучается порядок проведения уценки и дооценки запасов. Что касается правильности оценки некоторых стаей финансовой отчетности (кредиторская и дебиторская задолженность, основные средства, ТМЦ и т.п.), то ее правильность целесообразнее устанавливать одновременно с с проверкой правильности инвентаризации.
Достоверность движения денежных средств на текущем счете проверяется с помощью выписок банка, а наличности – путем проверки актов инвентаризации.
При изучении показателей баланса особое внимание аудитор должен уделить выявлению безнадежной дебиторской задолженности, уделяя внимание контролю исковой деятельности. В данном случае аудитору следует установить срок погашения задолженности, место ее возникновения и ответственных лиц.
Не меньшее внимание уделяется кредиторской задолженности. Аудитору следует выявить несвоевременно погашенную задолженность (иски банков, которые не погашены в срок, задолженность перед бюджетом, за приобретенные товары (услуги) и т.п.).
Проверка соблюдения предприятием выбранной учетной политики предусматривает установление правильности оформленных хозяйственных операций и их соответствие действующему законодательству;
- правильность, качество и своевременность составления первичных документов.
Бланк, на котором составлен документ должен соответствовать требованиям зак4онодательства или утвержденной типовой форме. Документ не должен содержать какие-либо подчистки или исправления, так как это может вызвать сомнения относительно законности осуществленной операции. Также не допускается заполнение не всех реквизитов, и особенно отсутствие печатей, штампов, подписей и дат. Все это свидетельствует о некачественном составлении документов. Некачественным документ считается и в случае его заполнения простым карандашом.
Документы должны составляться своевременно, а именно, в момент совершения операций, иметь все обязательные реквизиты. Если это необходимо, то предусматриваются другие реквизиты, что обуславливается характером операций.
Своевременность предоставления первичных документов в бухгалтерию можно проверить с помощью сравнения даты их поступления с графиком документооборота, утвержденным Приказом об учетной политике.
При проверке первичных документов необходимо обратить внимание на наличие оригиналов документов (если приложена копия), на наличие штампов погашения на документах (если документ испорчен или в нем нет необходимости) и на правильность арифметических расчетов, особенно документов, которые связаны с выдачей (сдачей) наличности, оприходования (списания) запасов и т.п. Также аудитор при проверке первичных документов должен выявить соответствие отраженной в документах операции действующему законодательству и логическую взаимоувязку между отдельными показателями операций.
- соответствие данных первичных документов регистрам учета.
Для проверки правильности и соответствия отраженных хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, регистрам бухгалтерского учета аудитору целесообразно использовать прием взаимной проверки
Аудитор должен подтвердить правильность отражения активов и пассивов в регистрах учета на определенную дату (дата баланса) и правильность отраженных остатков. Также аудитору необходимо ознакомиться с нормативной базой и определить правильность распределения необоротных активов по группам и соответствующим классификациям (основные средства, другие необоротные материальные активы и т.п.), правильностью переоценки имущества и т.п..
При проверке необходимо также установить периодичность отражения хозяйственных операций в учетных регистрах, так как все операции должны быть отражены в учете в том периоде, в котором они состоялись.
Следующим шагом является установление правильности заполнения всех реквизитов, сравнение подписей в журналах с подписями в карточке образцов;
- соответствие оборотов и остатков по регистрам синтетического и аналитического учета данным Главной книги.
Сущность сравнения данных документов с учетными регистрами и Главной книгой основывается на принципах их взаимосвязи, так как записи в регистрах обосновываются лишь первичными документами и во время аудита изучаются одновременно с записями в учетных регистрах. Это можно объяснить тем, что правильно оформленный документ, который отображает правильную и достоверную хозяйственную операцию, должен найти свое точное отражение в учетных регистрах. И, наоборот, если документ является недостоверным, то последовательность его отражения будет иметь следующий вид: неверный документ - недостоверное отражение в учетных регистрах - ошибка в отчетности. Именно поэтому аудитор должен исследовать связь:
первичный документ бухгалтерская запись в учетном регистре.
Также аудитору необходимо оценить правильно ли составляются накопительные ежемесячные данные по счетам синтетического и аналитического учета, отвечают ли остатки и итоги оборотов по каждому аналитическому счету обобщенным данным синтетического учета, итогам оборотов и остатков по соответствующим счетам в Главной книге.
О нарушение в учете может свидетельствовать следующее:
- наличие неполных или искаженных записей при отражении операций в учете;
- отсутствие необходимых записей в карточках аналитического учета, в накопительных ведомостях, учетных регистрах, Главной книге;
- наличие безосновательных подчисток и исправлений в учетных регистрах и Главной книге;
- неправильность подсчета итогов и неверное перенесение остатков по счету с одной страницы на другую;
- полное отсутствие оборотов и сальдо в учетных регистрах и Главной книге.
Выявление указанных нарушений, а также несоответствие аналитического и синтетического учета, свидетельствует об ошибках в финансовой отчетности.
- соответствие данных Главной книги данным финансовой отчетности.
Главную книгу используют для отражения итоговых данных по синтетическим счетам. Если на предприятии составляется оборотно-сальдовая ведомость, то производиться сопоставление с Главной книгой итогов и оборотов по счетам за исследуемый период. Сначала необходимо выяснить, пронумерованы ли страницы Главной книги с начала и до конца, установить, какой установлен порядок ведения регистров учета на предприятии. Исследования происходит путем сравнения показателей, которые содержатся в соответствующей форме отчетности с остатками и оборотами по счетам Главной книги и регистров учета. В процессе исследования аудитору было бы целесообразно использовать специальные компьютерные программы и составлять альтернативный баланс. Это будет способствовать правильному перенесению остатков по счетам из Главной книгии в соответствующие строки баланса и обеспечит уверенность в правильном сопоставлении величин валюты баланса.
При проверке соответствия данных Главной книги и финансовой отчетности может быть выявлено их несоответствие. В таком случае аудитору необходимо установить причины несоответствий и к завершению аудита рекомендовать их исправление в следующей или текущей отчетности.
Также следует обратить внимание на исправление ошибок, их соответствие установленным нормам и правилам сохранности документов, регистров бухгалтерского учета до передачи их в архив предприятия.
В случаях, если показатели финансовой отчетности не могут быть проверены по данным Главной книги, аудитором изучаются соответствующие регистры синтетического и аналитического учета.
Предоставляя вывод о достоверности отчетности и реальности отраженных в ней показателей, аудитор должен убедиться в правильности ведения учета, в точном, полном и своевременном отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций предприятия. Для этого при сопоставлении показателей отчетности с данными учетных регистров и Главной книги предприятия аудитор должен обращать внимание:
- на правильность использования счетов бухгалтерского учета для учета имущества и источников его образования субъектов хозяйствования. Несоответствия и нарушения требований законодательства часто допускаются при ведении учета деятельности предприятий Украины. При выявлении указанного вида несоответствий аудитору следует установить их причину, а при необходимости - провести полную проверку хозяйственных операций, отраженных неверной корреспонденцией счетов бухгалтерского учета, обратить на них внимание бухгалтера и предоставить предложения (а в дальнейшем проверить также на сколько они были учтены и выполнены) относительно исправления этих недостатков;
- на правильность проставления корреспонденции счетов для отражения хозяйственных операций в учете предприятия. При осуществлении этой проверки аудитор должен учитывать принцип концептуальной реконструкции. Сущность этого принципа состоит в том, что с целью отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете нужно ответить на следующие вопросы: кто – называются участники факта хозяйственной жизни, стороны соглашения, что – фиксируется его объект, когда – определяется ее дата, где – устанавливается место ее осуществление. В результате такого анализа можно сделать вывод, о том что понятия четкости являются относительными и, прежде всего, связано с уровнем понимания пользователем языка бухгалтерского учета, который находит свое отображение в показателях отчетности.
Такой подход к проверке является наиболее эффективным, поскольку ошибки в корреспонденции счетов чаще всего связанны с неправильным трактованием (или вообще пониманием) определенных хозяйственных операций. К причинам неправильной корреспонденции счетов относят также некорректное применение требований нормативных актов по бухгалтерскому учету. Ошибки и несоответствия подобного типа заслуживают особого внимания аудитора, поскольку они являются причиной некачественной отчетности, а также свидетельствуют о некомпетентности бухгалтерского персонала или собственно самого главного бухгалтера.
Отдельным участком проверки аудитора является изучение правильности проставления корреспонденции счетов и определения результатов деятельности за отчетный период, поскольку эти бухгалтерские записи определяют тот финансовый результат, который будет отражен в отчетности предприятия. Вместе с тем, аудитором изучается правильность определения на предприятии отсроченных налоговых активов и обязательств. Особую важность такой контроль приобретает в современных условиях - с существенными расхождениями ведения бухгалтерского учета и налоговых расчетов.
Изучение соответствия показателей отчетности данным бухгалтерского учета состоит не только в проверке определенного объекта учета, по которому выявлены отклонения, а и объектов бухгалтерского учета, которые так или иначе с ним кореспондуют.
По итогам проведенного сравнения аудитору целесообразно составлять альтернативные формы финансовой отчетности, для чего могут использоваться специальные компьютерные программы. Составление альтернативной отчетности обеспечивает правильность отображения остатков и оборотов по счетам Главной книги в соответствующих строках финансовой отчетности, убедиться в тождественности контрольных величин форм финансовой отчетности. Кроме того, именно таким образом устанавливается соблюдения требований национальных П(С)БУ относительно содержания строк финансовой отчетности.
Специалисты, которые исследуют проблемы по составлению и представлению финансовой отчетности отмечают, что некоторые из ошибок, которые допускаются при формировании показателей отчетности, можно обнаружить лишь путем составления оборотной ведомости в разрезе субсчетов. Ее целесообразно использовать для изучения правильности отражения в отчетности предприятия дебиторской и кредиторской задолженностей. Таким образом, можно обнаружить необоснованные "свертывания" развернутого сальдо по счетами учета расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Свертывая сальдо по указанным счетам, бухгалтер отражает заниженную стоимость имущества юридического лица. При проверке правильности показателей дебиторской и кредиторской задолженностей особое внимание отводится реальности сумм статей отчетности по расчетами с финансовыми, налоговыми органами, финансово-кредитными учреждениями и т.п..
Весь процесс такой проверки фиксируется в рабочих документах аудитора, это позволяет проверять соответствие остатков счетов бухгалтерского учета данным Главной книги и учетным регистрам показателям финансовой отчетности. В итоге аудитор имеет возможность идентифицировать несоответствия и отклонения показателей отчетности от данных бухгалтерского учета, сосредоточиваясь на выяснении причин их возникновения.