Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо ⇐ ПредыдущаяСтр 2 из 2
ОБЛІК ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість” (далі – ПБО 10). Крім того, при відображені в обліку та фінансовій звітності дебіторської заборгованості необхідно враховувати вимоги інших ПБО: - ПБО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, - ПБО 2 “Баланс”, - ПБО 14 “Оренда”, - ПБО 19 “Об’єднання підприємств”, - ПБО 21 “Вплив змін валютних курсів”, - ПБО 23 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін”, а такожІнструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Визнання дебіторської заборгованості Дебіторська заборгованість – це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Критерії визнання дебіторської заборгованості аналогічні критеріям визнання, які застосовуються для всіх активів, а саме Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо · існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та · може бути достовірно визначена її сума. Особливістю визнання поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги є те, що вона визнається одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт чи послуг. Таким чином, для визнання поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги необхідно, щоб виконувалися критерії визнання доходу (ПБО 15, п.8): - покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); - підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); - сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; - є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені. Момент передачі ризиків й вигод, пов’язаних з правом власності на продукцію, товари, роботи, послуги визначається на основі вивчення угоди поставки продукції (товару, послуг), яка укладена між підприємством та покупцем, та обставин операції. Класифікація дебіторської заборгованості Одночасно з визнанням дебіторської заборгованості відбувається її класифікація за певними критеріями: 1) строк погашення та зв’язок з нормальним операційним циклом; 2) об’єкти щодо яких виникла дебіторська заборгованість; 3) своєчасність погашення. Згідно з ПБО 10 дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову та поточну. При цьому враховуються два критерії: строк погашення та зв’язок з нормальним операційним циклом. Операційний цикл – проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг (ПБО 2, п.4). Довгострокова дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості фізичних та юридичних осіб, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. Для віднесення дебіторської заборгованості до довгострокової необхідно, щоб виконувалися обидва критерії: · не виникає в ході нормального операційного циклу · строк її погашення більше 12 місяців; У разі, якщо строк погашення дебіторської заборгованості, що не виникає в ході нормального операційного циклу, менше року, вона відноситься до поточної. Поточна дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу, або буде погашена протягом Дебіторська заборгованість, яка виникає в ході нормального операційного циклу визнається поточною незалежно від строку погашення. Якщо до поточної дебіторської заборгованості підприємства відноситься дебіторська заборгованість зі строком погашення менше 12 місяців та дебіторська заборгованість зі строком погашення більше 12 місяців з дати балансу, то така інформація повинна бути розкрита у примітках до фінансової звітності. Для віднесення дебіторської заборгованості до довгострокової або поточної необхідно брати до уваги строк, який залишився до погашення заборгованості від дати балансу. Приклад 1 ВАТ “Промінь” 01.04.2000 р. надало довгострокову зворотну безпроцентну допомогу ВАТ “Мрія” у розмірі 20 000 грн. зі строком погашення 01.09.2002 р. При складанні балансу за ІІ квартал 2001 р. ця сума буде віднесена до довгострокової дебіторської заборгованості. Починаючи з балансу за ІІІ квартал 2001 р. ця сума буде переведена до складу поточної дебіторської заборгованості за умови, що умови договору не переглядалися. Дебіторська заборгованість також класифікується за об’єктами щодо яких вона виникла. Згідно з цим виділяють такі види дебіторської заборгованості: · заборгованість орендаря за фінансовою орендою, яка відображається в балансі орендодавця; · заборгованість забезпечена векселями; · надані позики; · дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги; · дебіторська заборгованість за розрахунками (з бюджетом, за виданими авансами, з нарахованих доходів, із внутрішніх розрахунків); · інша дебіторська заборгованість. Залежно від своєчасності погашення дебіторська заборгованість поділяється на: · дебіторську заборгованість, строк оплати якої не настав (строкова дебіторська заборгованість); · дебіторська заборгованість не сплачена в строк (прострочена). В тому числі: - сумнівна дебіторська заборгованість; - безнадійна дебіторська заборгованість. Сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Безнадійна дебіторська заборгованість – поточна дебіторська заборгованість щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. Класифікація дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги за строками непогашення використовується при обчисленні резерву сумнівних боргів та розкривається у примітках до фінансової звітності. Можна виділити ще два особливі види дебіторської заборгованості: - відстрочені податкові активи – сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах і виникає у випадку, коли обліковий прибуток менший за податковий прибуток. Відстрочені податкові активи відображаються у рядку 060 Балансу у складі довгострокової дебіторської заборгованості. Методологічні засади відображення в обліку відстрочених податкових активів регламентуються ПБО 17 “Податок на прибуток” і розглянуті у розділі 2.12 Посібника; - витрати майбутніх періодів – витрати, здійснені у звітному періоді, але які будуть визнані витратами у Звіті про фінансові результати у майбутніх звітних періодах згідно з принципом відповідності доходів та витрат. Такі витрати тимчасово відображаються в окремому розділі Балансу. До витрат майбутніх періодів відносяться витрати, пов’язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо. Для накопичення інформації про дебіторську заборгованість та відображення операцій по ній у Плані рахунків передбачені рахунки класу 1 “Необоротні активи” та класу 3 “Кошти, розрахункові та інші активи”. Ці рахунки об’єднуються у відповідні статті, які відображаються у Балансі за встановленою ПБО 2 формою (табл. 1). Крім того, для обліку дебіторської заборгованості використовується позабалансовий рахунок 071 “Списана дебіторська заборгованість”. На цьому рахунку обліковується списана дебіторська заборгованість протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у разі зміни майнового становища боржника. Дебіторська заборгованість остаточно списується з позабалансового рахунку 071 після вирішення питання щодо визнання винних осіб або у зв’язку із закінченням строку обліку такої заборгованості. Таблиця 1 Взаємозв’язок залишків на рахунках бухгалтерського обліку та статей
Первісна оцінка дебіторської заборгованості та її Довгострокова дебіторська заборгованість Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються відсотки, оцінюється та відображається в Балансі за її теперішньою вартістю. Теперішня вартість – дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде отримана для погашення цієї заборгованості. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення. Виділяють такі види довгострокової дебіторської заборгованості: · дебіторська заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду; · довгострокові векселі одержані; · інша довгострокова дебіторська заборгованість. Дебіторська заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду,– це сума мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню (іншими словами, це теперішня вартість сукупної суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості). Даний вид дебіторської заборгованості відображається на рахунку 161 “Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду”. Всі питання, пов’язані з відображенням в обліку фінансової оренди, розглянуті у розділі 2.3. Облік оренди цього Посібника. Довгострокові векселі одержані Окремий вид довгострокової дебіторської заборгованості – векселі, одержані у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості, які обліковуються на рахунку 162 “Довгострокові векселі одержані”. За дебетом рахунку відображається отримання векселя, за кредитом – отримання коштів у погашення векселів, погашення отриманим векселем кредиторської заборгованості, продаж векселя третій стороні тощо. Інша довгострокова дебіторська заборгованість – інші види розрахунків, які не можуть бути віднесені до попередніх видів. Вони обліковуються на рахунку 163 “Інша дебіторська заборгованість”. Аналітичний облік довгострокової дебіторської заборгованості ведеться за кожним дебітором, за видами заборгованості, термінами її виникнення й погашення. Поточна дебіторська заборгованість Виділяють такі види поточної дебіторської заборгованості: · дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги (забезпечена та не забезпечена векселями); · дебіторська заборгованість за розрахунками (з бюджетом, за виданими авансами, з нарахованих доходів, із внутрішніх розрахунків); · інша дебіторська заборгованість. Оцінка поточної дебіторської заборгованості ґрунтується на первісній вартості, яка залежить від виду дебіторської заборгованості та особливостей її визнання. Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги, не забезпечена векселем. Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги виникає, коли підприємство реалізує продукцію (товари, роботи, послуги) в кредит (з відстрочкою платежу). Така дебіторська заборгованістьвизнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. Сума доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг визначається угодою між продавцем та покупцем як справедлива вартість компенсації, яку отримали, чи яка підлягає отриманню. Облік поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги ведеться на субрахунках: 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” та 362 “Розрахунки з іноземними покупцями” За дебетом рахунку 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками” відображається вартість реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг, яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов’язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів та позабюджетних фондів і включені до вартості реалізації. Бухгалтерські записи з визнання та погашення дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги мають такий вигляд: Таблиця 2
На первісну вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги впливають такі події, як: - надання покупцю торговельної знижки або знижок з обсягу реалізації; - надання покупцю знижок після реалізації; - повернення товарів від покупців. Торговельні знижки або знижки з обсягу реалізації визначаються у відсотках до базової (основної) ціни. Супровідні й платіжні документи виписуються за чистою вартістю продажу (за вирахуванням торгової знижки та знижки з обсягу). На рахунках бухгалтерського обліку такі знижки не відображаються, а тільки зменшують первісну вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги. Знижки після реалізації – це знижки за дострокову оплату. Механізм надання таких знижок в Україні не відпрацьований. Повернення товарів від покупців також зменшує суму дебіторської заборгованості. Повернення продукції або товарів протягом звітного періоду відображається на рахунках бухгалтерського обліку записами: Дебет 704 “Вирахування з доходу” Кредит 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” або Кредит 301 “Каса в національній валюті” та одночасно сторно на суму ПДВ: Дебет 704 “Вирахування з доходу” Кредит 641 “Розрахунки за ПДВ”. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування. Це положення ПБО 10 відповідає п. 22 ПБО 15 щодо визнання доходу у разі відстрочення платежу. Згідно з ПБО 19, справедлива вартість дебіторської заборгованості – теперішня (дисконтована) сума, яка підлягає отриманню, що визначена за відповідною поточною відсотковою ставкою за вирахуванням резерву сумнівних боргів та витрат на отримання дебіторської заборгованості в разі потреби. Дисконтування не здійснюється для короткострокової заборгованості, якщо різниця між номінальною сумою дебіторської заборгованості та дисконтованою сумою несуттєва (менша 5% номінальної суми). Дебіторська заборгованість, забезпечена векселями Поточна дебіторська заборгованість за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи та надані послуги, яка забезпечена векселями, обліковується на рахунку 34 “Короткострокові векселі одержані”. Векселі відображаються у балансі за номінальною вартістю. До статті “Векселі одержані” включається заборгованість за векселями, строк оплати за якими не настав. Сума нарахованих відсотків за звітний період по векселю, який підлягає оплаті в наступному періоді, переноситься на статтю “Дебіторська заборгованість за розрахунками з нарахованих доходів”. Відповідно до цієї суми повинен бути визнаний дохід за відсотками. У табл. 3 наведено приклади відображення операцій, пов’язаних з виникненням дебіторської заборгованості, забезпеченої векселями. Таблиця 3
Бланки векселів є бланками суворої звітності, для їх обліку використовується позабалансовий рахунок 08 “Бланки суворого обліку”. Дебіторська заборгованість за розрахунками Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом – дебіторська заборгованість фінансових і податкових органів, а також переплата за податками, зборами та іншими платежами до бюджету. Облік такої заборгованості ведеться на рахунку 641 “Розрахунки за податками” та частково на рахунку 642 “Розрахунки за обов’язковими платежами”. Крім платежів, до бюджету на 642 рахунку ведеться облік платежів до позабюджетних фондів. Дебіторська заборгованість за виданими авансами – сума авансів, наданих іншим підприємствам у рахунок наступних платежів. Дебіторська заборгованість за розрахунками з нарахованих доходів – сума нарахованих дивідендів, процентів, роялті та інших, що підлягають надходженню. Дебіторська заборгованість за розрахунками із внутрішніх розрахунків – сума заборгованості пов’язаних сторін та дебіторська заборгованість із внутрішньовідомчих розрахунків. Інша поточна дебіторська заборгованість – дебіторська заборгованість, яка належить до оборотних активів, але не може бути віднесена до попередніх статей дебіторської заборгованості. В табл. 4 наведено приклади відображення операцій, пов’язаних з виникненням дебіторської заборгованості за розрахунками та її погашенням. Таблиця 4
Дебіторська заборгованість з операційної оренди в бухгалтерському обліку орендодавця відображається на рахунках іншої поточної дебіторської заборгованості (табл. 5). Таблиця 5
Більш детально всі питання відображення оренди в обліку розглянуто у розділі 2.3. Оцінка поточної дебіторської заборгованості на дату балансу Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги – заборгованість покупців або замовників за надані їм продукцію, товари, роботи або послуги (крім заборгованості, яка забезпечена векселем). У Балансі відображається первісна та чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги та резерв сумнівних боргів. У підсумок Балансу включається чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, яка визначається як різниця між первісною вартістю дебіторської заборгованості та резервом сумнівних боргів:
Величина резерву сумнівних боргів визначається, виходячи з: - платоспроможності окремих дебіторів або - на основі класифікації дебіторської заборгованості. Звертаємо увагу на те, що незалежно від того, який метод розрахунку резерву сумнівних боргів буде обраний, підприємствам необхідно робити класифікацію поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за строками непогашення, оскільки ця інформація розкривається у Примітках до фінансової звітності. Класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги за попередні звітні періоди. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості та коефіцієнта сумнівності відповідної групи. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Таблиця 6 Розрахунок коефіцієнта сумнівності на основі класифікації
Дані в таблицю заносяться по кожному дебітору і відносяться до колонок 3 – 9 залежно від кількості прострочених днів оплати від строку договору. При групуванні дебіторської заборгованості необхідно враховувати умови договору з дебітором. У колонці 10 отримуємо дані по заборгованості по кожному дебітору, а по рядку “Разом” відображається залишок за дебетом рахунку 36. Якщо при аналізі дебіторської заборгованості виявлена безнадійна заборгованість, то її сума заноситься у рядок “Сума безнадійної заборгованості” у відповідну колонку. Слід зазначити, що наведена класифікація дебіторської заборгованості за термінами непогашення не обов’язково повинна бути такою детальною. Підприємство само визначає, за якими термінами непогашення воно буде класифікувати дебіторську заборгованість, виходячи із конкретної ситуації, що склалася на підприємстві. ПБО 10 на сьогодні нічого не говорить про визначення періодів непогашення, за якими повинна проводитися ця класифікація. Після визначення коефіцієнта сумнівності по кожній групі дебіторської заборгованості розраховуємо резерв сумнівних боргів (табл. 7).
Таблиця 7 Розрахунок суми резерву сумнівних боргів на кінець звітного
__________________________________ *S –загальна сума резерву сумнівних боргів. Розрахована сума резерву сумнівних боргів включається до відповідної статті Балансу і одночасно до статті “Інші операційні витрати” Звіту про фінансові результати. Списання дебіторської заборгованості За всіма видами дебіторської заборгованості, заборгованість, що визнана безнадійною, повинна бути виключена із активів Балансу і списана: · дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги списується за рахунок резерву сумнівних боргів, що не впливає на фінансові результати; · інші види дебіторської заборгованості, яка визнана безнадійною, списуються безпосередньо на витрати у тому періоді, коли заборгованість була визнана безнадійною (стаття “Інші операційні витрати” Звіту про фінансові результати). Якщо сума безнадійної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги перевищує суму резерву сумнівних боргів, то різниця списується безпосередньо на витрати періоду: Дебет 944 “Сумнівні та безнадійні борги” Кредит 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” Таблиця 8 Відображення у бухгалтерському обліку формування резерву
Приклад 2 На кінець 2000 року були розраховані коефіцієнти сумнівності по групах непогашення і було створено резерв у розмірі 5 000 тис. грн. Протягом року списано безнадійних боргів на суму 4 500 тис. грн Станом на 31.12.2001р. ВАТ “Промінь” має поточну дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги у сумі 41 100 тис. грн. Таблиця 9 ©2015 arhivinfo.ru Все права принадлежат авторам размещенных материалов.
|