Главная | Обратная связь

Особенности учета операций на расчетных и специальных счетах в банках. Типичные подлоги и методы их выявления

УТВЕРЖДАЮ

Начальник кафедры
криминалистики

полковник полиции

__________В.В.Зырянов

 

«____»_______2011 г.

 

 

С У Д Е Б Н А Я Б У Х Г А Л Т Е Р И Я

 

«исследование операций по учету высоколиквидных активов организации»

 

 

ЛЕКЦИЯ

 

КРАСНОЯРСК – 2011

Судебная бухгалтерия. Лекция по теме 16: «Исследование операций по учету высоколиквидных активов организации» - Красноярск: кафедра криминалистики Сибирского юридического института ФСКН России, 2011. – 22 с.

 

 

Подготовила: профессор кафедры криминалистики СибЮИ ФСКН России, доктор юридических наук, доцент, полковник полиции Л.П. Климович

 

 

В лекции дается общее понятие высоколиквидных активов организации, их характеристика и правила организации и ведения бухгалтерского учета денежных средств. Раскрываются сущность подлогов при совершении операций с высоколиквидными активами и методы их установления.

 

Лекция предназначена для слушателей, обучающихся в Сибирском юридическом институте ФСКН России по специальности 030501, очной формы обучения.

 

 

Протокол заседания кафедры (№ 8) криминалистики № 3 от 02.11.2011

© Л.П. Климович

© СибЮИ ФСКН России

план

План 3

 

Литература 4

 

Введение 5

 

1. Особенности учета операций на расчетных и специальных счетах в банках. Типичные подлоги и методы их выявления 6

 

2. Особенности учета кассовых операций. Типичные подлоги и методы их выявления 13

 

ЛИТЕРАТУРА

 

Нормативная

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) // СПС КонсультантПлюс. URL: http://base.consultant.ru (дата обращения 01.10.2011). - гл. 45 Банковский счет, гл. 46 Расчеты.

2. О Центральном банке Российской Федерации (Банке России): Федеральный закон от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ // СПС КонсультантПлюс. URL: http://base.consultant.ru (дата обращения 01.10.2011). - ст. 34

3. Порядок ведения кассовых операций: Постановление Правления ЦБ РФ от 4.10.93 №18 (в ред. письма ЦБ РФ от 26.02.96 №247) // СПС КонсультантПлюс. URL: http://base.consultant.ru (дата обращения 01.10.2011).

4. О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя: Указание Банка России от 20.06.2007 N 1843-У (ред. от 28.04.2008) // СПС КонсультантПлюс. URL: http://base.consultant.ru (дата обращения 02.11.2011).

5. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации: Постановление Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 (в ред. Постановлений Госкомстата РФ от 27.03.2000 № 26, от 03.05.2000 № 36) // СПС КонсультантПлюс. URL: http://base.consultant.ru (дата обращения 25.10.2011).

6. Положение о безналичных расчетах в РФ: утв. ЦБ РФ 03.12.2002, №2-П. // СПС КонсультантПлюс. URL: http://base.consultant.ru (дата обращения 21.10.2011).

7. Об отчете ФАТФ по типологиям отмывания доходов и финансирования терроризма за 2003-2004 гг.: Письмо ЦБ РФ от 17 августа 2004 г. № 100-Т // СПС КонсультантПлюс. URL: http://base.consultant.ru (дата обращения 01.10.2011).

Основная

1. Еремин С.Г. Судебная бухгалтерия: Учебник. – М.: ЦОКР МВД России, 2005. – С.150-188.

2. Климович Л.П. Судебная бухгалтерия: Учебно-наглядное пособие. – М; ЦОКР МВД России, 2007; Красноярск: Сибирский юридический институт МВД России, 2010. – Глава 16.

 

 

 

Введение

 

К высоколиквидным, то есть наиболее легко использующимся при погашении различных долгов, активам предприятия относят денежные средства в кассе, на счетах в банках и краткосрочные финансовые вложения. Поскольку операции с финансовыми вложениями и операции на валютных счетах организации и подлоги, с ними связанные, в курсе «Судебная бухгалтерия» изучаются других темах, в данной лекции они не рассмотрены.

Так как проведение операций с денежными средствами строго регламентировано нормативными актами, порядок работы с денежными документами не зависит от отраслевых или иных особенностей деятельности организации. Поэтому знание порядка ведения кассовых операций, операций на расчетных и валютных счетах организаций, понимание сущности совершаемых подлогов при совершении этих операций и владение комплексом приемов и методов их установления необходимо будущему юристу в его практической деятельности по раскрытию и расследованию экономических преступлений, связанных с хищениями денежных средств.

С позиций профилактики и прогнозирования таких преступлений необходимо знать, что в большинстве случаев они не могут совершаться без участия работников бухгалтерского аппарата.

Цели изучения слушателями и курсантами данной темы:

1) получить знания об особенностях учета операций с наличными и безналичными денежными средствами организации;

2) познать различные виды злоупотреблений при осуществлении операций с денежными средствами, совершаемые как материально-ответственными лицами, так и при участии руководителя организации и работников бухгалтерии;

3) на основе полученных теоретических знаний курсанты должны усвоить общие положения методики работы с документами и общие учетно-экономические знания, необходимые для установления признаков противоправной деятельности при совершении операций с денежными средствами.

Изучение материала лекции, предлагаемого слушателям, позволит в достаточном объеме овладеть знаниями по данной теме дисциплины.

 

Особенности учета операций на расчетных и специальных счетах в банках. Типичные подлоги и методы их выявления

 

Регулирование основных положений, связанных с безналичными расчетами в Российской Федерации, осуществляется на основе Гражданского кодекса. Правила, формы и стандарты безналичных расчетов регламентируются Банком России в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», а также Положением 2-П

Все денежные средства предприятия, за исключением наличных, должны храниться на счетах в банках - расчетном, специальных, валютном. Порядок открытия этих счетов и совершения операций по ним регламентируется правилами Центрального банка Российской Федерации.

Расчетные счета. Основное назначение расчетного счета - ведение расчетов по основной деятельности предприятия с другими организациями и государством на основе платежных поручений в валюте платежа России - в рублях. Для этих же целей, но в иностранной валюте предназначен валютный счет; на специальных счетах ведутся главным образом расчеты в рублях посредством аккредитивов и чековых книжек.

Банки осуществляют операции по счетам на основании расчетных документов. Расчетный документ представляет собой оформленное в виде документа на бумажном носителе или, в установленных случаях, электронного платежного документа:

- распоряжение плательщика (клиента или банка) о списании денежных средств со своего счета и их перечислении на счет получателя средств;

- распоряжение получателя средств (взыскателя) на списание денежных средств со счета плательщика и перечисление на счет, указанный получателем средств (взыскателем).

Основными первичными расчетными документами по осуществлению хозяйственных операций на расчетном счете являются: объявление на взнос наличными (форма 0402001); платежное поручение (форма 0401060); платежное требование (форма 0401061); аккредитив (форма 0401063); инкассовое поручение (форма 0401071), чек.

Объявление на взнос наличными выписывается обслуживающим банком, но оформляется плательщиком при внесении наличных денежных средств на расчетный счет. Это могут быть платежи предприятия за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также выручка денежных средств за рабочий день. Данный финансовый документ состоит из трех частей: объявле­ния, квитанции и ордера.

При взносе наличных денег в банк их сдатчику выдается квитанция, на которой банком проставлен номер финансового документа, содержащего банковские подписи и печати. Квитанция объявления на взнос наличными прикладывается к расходному ордеру, находящемуся в кассовом отчете предприятия и при­нимается к учету. Вместе с банковской выпиской в бухгалтерию организации поступает ордер под тем же номером, что и квитанция, имеющий подпись лица, принявшего деньги в банк, а бухгалтер прилагает выписку и ордер к отчету.

Платежное поручение состоит в письменном поручении банку-держателю счета предприятия произвести списание денежных средств в указанной сумме получателю. К основным реквизитам платежного поручения относятся: идентификационный налоговый номер (ИНН); наименование получателя денежных средств, его юридический адрес; наименование банка получателя, номер его расчетного счета; банковский идентификационный код (БИК) и корреспондентский счет.

Указанный документ составляют в трех или пяти экземплярах, в зависимости от местонахождения получателя. Первый экземпляр поручения подписывают лица, чьи подписи имеются в карточке образцов подписей, затем документ заверяют печатью. При приеме поручения в банке делается отметка о дате его приема, ставится штамп банка и подписывается каждый экземпляр. Все экземпляры платежного поручения остаются в банке, который после перечисления платежа по указанному адресу направляет в организацию выписку из расчетного счета с приложенными первичными бухгалтерскими документами по операциям.

Платежные поручения принимаются банком независимо от наличия денег на счете плательщика, но исправления, подчистки в этом документе не допускаются. Если у предприятия отсутствуют средства на счете, то платежные поручения помещаются на картотеку формы № 2. В этом случае платежное поручение исполняется при поступлении на расчетный счет плательщика соответствующей суммы денежных средств.

Платежное требование заключается в требовании поставщика к покупа­телю оплатить согласно направленным в обслуживающий его банк документам стоимость продукции, работ, услуг. Данный документ выписывается поставщиком в трех или пяти экземплярах, имеющих подписи, печати поставщика и покупателя. По платежным требованиям оплата осуществляется в безакцептном порядке, с предварительным и последующим акцептом.

В безакцептном порядке служащие банка вправе без согласия плательщи­ка перечислить денежные средства с его расчетного счета в оплату услуг за пользование электросвязью, газом, водой, взыскать просроченные платежи фи­нансовым органам, погасить просроченные ссуды, произвести расчеты согласно решениям арбитража и суда.

При предварительном акцепте банк плательщика обязан произвести спи­сание денег с расчетного счета своего клиента, если он не заявит в установлен­ный срок отказ от акцепта. Для этого необходимо письменное согласие клиента оплатить полностью или частично платежное требование, что подтверждается подписями.

При последующем акцепте банк плательщика должен произвести расчет платежным требованием сразу после его поступления, но если плательщик в те­чение трех дней заявит об отказе от акцепта, то банк восстанавливает сумму платежа на расчетном счете.

Полный отказ от акцепта имеет место, когда: товары отгружены по ненад­лежащему адресу; предъявлены требования на оплату продукции, работ услуг, не предусмотренных договором; поставлены товары, выполнены работы, услуги в нарушение условий договора; документально подтверждена недоброкачественность, некомплектность товаров; поставщик требует произвести оплату по бестоварным документам или расчет за продукцию, работы, услуги, которые ранее уже были оплачены.

Частичный отказ от акцепта может быть, если: в расчетно-платежных и сопроводительных товарно-транспортных документах обнаружена арифметиче­ская ошибка, установлена пониженная сортность товаров по сравнению с указанной в качественном удостоверении; выявлена некомплектность оборудования и др.

Порядок осуществления безналичных расчетов с использованием других платежных документов представлен в Гражданском кодексе – расчеты с использованием аккредитивов – в ст. 867-873 ГК РФ, чеков – в 877-885 ГК РФ.

 

Расчетно-платежные документы по операциям с расчетного счета пред­приятие сдает в банк, бухгалтер регистрирует их в журнале нарастающим ито­гом с начала до конца года и отдельно делает по выписке из банка отметку о да­те, когда документ исполнен. Учет операций по расчетному счету ведется на счете 51 «Расчетный счет». Это активный синтетический счет, на котором саль­до по дебету, на начало и конец месяца, отражает наличие свободных денежных средств. Остатка по кредиту данного счета, как и по любому активному счету, быть не может. Оборот по дебету счета 51 «Расчетный счет» показывает поступ­ление наличных денег из кассы в виде выручки за продукцию, выполненные ра­боты, услуги, получение кредитов банков, возврат ссуд и др.

Оборот по кредиту счета 51 «Расчетный счет» отражает уменьшение денег вследствие выдачи наличными в кассу, погашения задолженностей поставщи­кам, подрядчикам, бюджету и т. п. Для отражения оборотов по кредиту счета 51 «Расчетный счет» применяется журнал-ордер № 2. Обороты по дебету этого сче­та записываются в соответствующих операциям журналах-ордерах и контроли­руются ведомостью № 2.

Основанием для заполнения учетных регистров являются обработанные банковские выписки из расчетного счета, которые направляются предприятию с перечнем произведенных операций. Остаток денег по счету организации имеет в учете банка кредитовый остаток, а поступление на счет отражается в пассиве и фиксируется по кредиту счета, расход - по дебету. В учете организации, где счет 51 «Расчетный счет» выступает как активный (денежные средства на расчетном счете), эти операции находят обратное (зеркальное) отражение с переменами мест дебета и кредита.

Выписка банка – это основной документ, исходя из которого, бухгалтер составляет корреспонденции о движении денежных средств на расчетном счете предприятия. Подача в банк первичных документов и принятие их банком не является основанием для учета операций до тех пор, пока они не будут отражены в выписке.

При бухгалтерской обработке банковской выписки на основе приложен­ных к ней первичных документов предприятие указывает корреспонденции в ре­гистрах синтетического учета. Работники банка при выполнении приходно-расходных операций на расчетном счете делают аналитические записи, отра­жаемые в выписке с указанием кода. Выписка из расчетного счета заполняется в двух экземплярах, один из которых остается в банке, а другой передается орга­низации, где должна быть проверена главным бухгалтером на соответствие дей­ствительности.

Из реквизитов банковской выписки можно выяснить: номер расчетного счета организации, дату поступления предшествующей выписки; даты движения денег; остатки средств до их перечисления; номера расчетно-платежных доку­ментов; расчетные счета-корреспонденты, на которые были перечислены или с которых поступили деньги. Выяснение этих обстоятельств позволяет решить во­просы: какие документы подлежат исследованию в связи с совершением опера­ции; какие методы проверок следует использовать для установления достоверно­сти записей в выписке банка и прилагаемых к ней документах; правильно ли ука­заны корреспондирующие счета и отражены ли они на документах, приложенных к выписке; какие записи выписки банка нужно использовать для определения правильного остатка денег на счете и сравнения их с записями регистров и кор­респонденцией счетов.

При выявлении по документам признаков преступления необходимо знать особенности отражения операций в документах по расчетному счету. По всем видам банковских операций на стадии выявления преступлений из учетных несоответствий чаще используется разрыв между аналитическим учетом и первичными документами, из документальных — несоответствие между разными экземплярами одного и того же документа либо между разными, но взаимосвязанными первичными документами.

Аналитический учет операций по расчетному счету клиента ведется в учреждении банка, а на предприятии его заменяют выписки из банковского счета. Отсюда при выявлении хищений в сфере банковских операций следует различать хищения, маскируемые подлогом в банковских выписках, и хищения, которые с таким подлогом не связаны.

Хищения денежных средств, маскируемые подлогом в банковских выписках (или, иными словами, в регистрах аналитического учета), в свою очередь, делятся на хищения, связанные с подделкой, и на хищения, связанные с искажением содержания банковских выписок. При материальном подлоге преступники вносят изменения в подлинные выписки (уничтожают банковские шифры, указывающие на получение наличных денег, и заменяют их шифрами безналичного расчета, используют выписки прошлых лет, изменяя в них дату и другие реквизиты, и т.п.) либо изготавливают полностью подложные банковские выписки, подделывая печати, штампы и подписи работников банка. Такие подлоги, а также сумму полученных в банке, но не оприходованных на предприятии денежных средств выявляют сопоставлением экземпляра выписки, изъятого из дел данного предприятия, с другим экземпляром этой же выписки (подлинным лицевым счетом), который хранится в учреждении банка. В процессе дальнейшего расследования будут изъяты и изучены чеки, по которым получены неоприходованные денежные средства, чековые книжки с сохранившимися корешками чеков, документы по учету выдачи чековых книжек в банке, документы на фиктивное перечисление денежных средств, приложенные к находящимся на предприятии банковским выпискам, а также записи в бухгалтерском учете, сделанные на основе подложных документов.

Интеллектуальный подлог в банковских выписках возможен лишь при участии в преступлении определенных работников банка. Разоблачение таких хищений обычно связано с проведением документальных ревизий одновременно в учреждении банка и на том предприятии, в котором с расчетного счета были похищены денежные средства. Трудность выполнения подлога в банковской выписке, а при материальном подлоге и простота его выявления часто вынуждают преступников отказываться от данного способа маскировки. Не прибегая к подлогу в банковской выписке, расхитители рассчитывают на пробелы в работе контролирующих органов и на особенность аналитического учета в банке, где одинаковыми шифрами обозначаются конкретные формы безналичных расчетов, но не указывается (в том числе и в банковских выписках) конкретное содержание каждой операции.

В первом случае преступники, получая с расчетного счета деньги, не приходуют их по кассе, сумму же разрыва скрывают путем изготовления полностью подложных платежных поручений, а также бездокументных записей в регистрах бухгалтерского учета. Такие злоупотребления должны быть выявлены при первой же плановой документальной проверке. Сличение кассовых документов с экземпляром банковской выписки, хранящимся в учреждении банка, является обязательным элементом любой документальной ревизии. Несвоевременное выявление подобных подлогов свидетельствует о низком качестве ревизионной работы или даже о возможном участии ревизоров в сокрытии совершенного преступления.

Во втором случае преступники используют особенность расчетов платежными поручениями и фальсифицируют содержание отдельных экземпляров документа. Такие подлоги, как отмечалось, выявляют сличением разных экземпляров одного и того же поручения, что не всегда делается при проведении даже качественных плановых ревизий. Необходимость в этом при ревизии может не возникнуть, так как традиционный прием - сличение документов с банковской выпиской – в таких случаях оказывается неэффективным.

Рассмотрим пример использования данных бухгалтерского учета операций по расчетному счету в уголовном деле.

К главному бухгалтеру одной из нижегородских транспортных организаций обратился житель г. Нижнего Новгорода с просьбой оказать посредническую услугу: выдать ему лично из кассы 20 млн. рублей, которые будут затем компенсированы перечислением на расчетный счет транспортной организации аналогичной суммы от одной из торгово-коммерческих структур Республики Казахстан. Главный бухгалтер, возможно небескорыстно, согласился помочь данному гражданину в получении денежных средств, которые казахстанское предприятие якобы задолжало данному частному лицу за оказанные им услуги. Был выписан расходный кассовый ордер на требуемую сумму, и на основе ордера составлена проводка: дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 50 «Касса». Денежные средства из Казахстана вскоре в этой же сумме поступили по платежному поручению на имя транспортной организации с указанием их назначения: оплата якобы оказанных транспортных услуг. На основе банковской выписки и поручения бухгалтер сделал проводку: дебет счета 51 «Расчетные счета», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 20 млн. рублей. Встречная проверка подтвердила подлинность поручения. Однако было установлено, что на основе данного поручения в организации-плательщике была сделана проводка: дебет счета 44 «Расходы на продажу» (транспортные услуги), кредит счета 51 «Расчетные счета». К этой же проводке был приложен также подложный первичный документ, выписанный от имени нижегородской организации за якобы оказанные ей плательщику транспортные услуги. Через подставное лицо (жителя г. Нижнего Новгорода, близкого знакомого руководителя казахстанского предприятия) обналиченная денежная сумма была изъята и по кассе плательщика не оприходована. В данном случае быстрый (даже опережающий) оборот обналичиваемых средств оказался, как видим, также признаком преступления, которое было квалифицировано как умышленное сокрытие налогооблагаемой прибыли путем завышения издержек на предприятии-плательщике в Республике Казахстан.

Здесь также бухгалтерские документы дают возможность установить важнейшие обстоятельства уголовного дела: время и способ совершения преступления, круг причастных лиц и др. В качестве свидетельств преступления используются, наряду с другими, и платежные поручения, и записи по дебету и кредиту счета 51 «Расчетные счета», а также счет 50 «Касса».

Специальные счета в банках. Информация о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся на территории России и за рубежом в аккредитивах, чековых книжках и других платежных документах, за исключением векселей, на текущих, особых и других специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в части, подлежащей обособленному хранению, отражается в бухгалтерском учете на активном синтетическом счете 55 "Специальные счета в банках". Счет 55 "Специальные счета в банках" может иметь субсчета: 55-1 "Аккредитивы", 55-2 "Чековые книжки", 55-3 «Депозитные счета».

На субсчете 55-1 "Аккредитивы" учитывается движение денежных средств в аккредитивах, а на субсчете 55-2 "Чековые книжки" учитывается движение денежных средств, находящихся на чековых книжках (аналитический учет ведется по каждой чековой книжке), на субсчете 55-3 учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады (аналитический учет ведется по каждому вкладу).

По мере необходимости, исходя из условий работы конкретного предприятия, к счету 55 "Специальные счета в банках" могут быть открыты и другие субсчета. Информация об операциях по счету 55 "Специальные счета в банках" может потребоваться при расследовании преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 195 УК РФ "Неправомерные действия при банкротстве".

В соответствии со ст. 855 ГК РФ, при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований определена следующая очередность платежей:

- в первую очередь списываются суммы по исполнительным документам для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- во вторую очередь списываются суммы по исполнительным документам о выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих по трудовому договору, вознаграждений по авторскому договору;

- в третью очередь списываются суммы на оплату труда лиц, работающих по трудовому договору (контракту), и в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации;

- в четвертую очередь списываются платежи в бюджет и внебюджетные фонды (кроме предусмотренных в третьей очереди);

- в пятую очередь списываются суммы по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

- в шестую очередь списываются другие суммы в порядке календарной очередности.

Для выявления признаков преступления необходимо:

1) проанализировать финансовое состояние предприятия с целью определения уровня платежеспособности, т.е. действительно ли данное предприятие является банкротом;

2) сделать хронологический анализ движения средств по счетам в банках, включая счет 55 "Специальные счета в банках". При хронологическом анализе движения средств по счетам в банках необходимо смотреть, соблюдалась ли очередность, определенная ст. 855 ГК РФ.

Обнаружение в документах хотя бы несколько несоответствий в конечном итоге приводит к выявлению признаков преступлений. Установление всей совокупности подлогов и их логической обусловленности представляет собой задачу последующей стадии расследования преступления, предусмотренного ст. 195 УК РФ.

2. Особенности учета кассовых операций.
Типичные подлоги и методы их выявления

 

2.1 Нормативное регулирование порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации

 

В Российской Федерации действует ряд нормативных правовых актов, которыми определены правила осуществления кассовых операций в Российской Федерации.

В статье 34 Федерального закона № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» установлено, что определение порядка ведения кассовых операций – это одна из функций Банка России по организации наличного денежного обращения в Российской Федерации.

Непосредственно порядок ведения кассовых операций закреплен одноименным Постановлением Правления ЦБ РФ от 4.10.93 №18 (в ред. от 26.02.1996), а также Положением ЦБ РФ от 05.01.1998, №14-П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ».

Указанием ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У (ред. от 28.04.2008) установлен предельный размер расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке – в настоящее время он составляет 100 000 рублей.

Порядок осуществления наличных денежных расчетов (расчетов за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги), связанных с применением контрольно-кассовой техники закреплен Федеральным законом от 22.05.2003 №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт». Этим же документом определен порядок контроля операций, связанных с применением контрольно-кассовой техники. В соответствии с ч.1 ст.7 данного закона, налоговые органы: осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований Федерального закона № 54-ФЗ; осуществляют контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей; проверяют документы, связанные с применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники, получают необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок; проводят проверки выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков; налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях[1], на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования Федерального закона № 54-ФЗ. В соответствии с ч.2 ст. 7 данного закона органы внутренних дел взаимодействуют в пределах своей компетенции с налоговыми органами при осуществлении последними указанных в ч.1 ст.7 контрольных функций.

2.2. Порядок ведения кассовых операций, их документальное оформление и учетная регистрация

 

В соответствии с Порядком ведения кассовых операций (Постановление Правления ЦБ РФ от 4.10.93 №18, в редакции от 26.02.1996) на каждом предприятии для осуществления расчетов наличными деньгами должна иметься касса и вестись кассовая книга.

Руководители организаций в соответствии с установленными требованиями обязаны оборудовать кассу (изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег) и обеспечить сохранность денег в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. В тех случаях, когда по вине руководителей предприятий не были созданы необходимые условия, обеспечивающие сохранность денежных средств при их хранении и транспортировке, они несут в установленном законодательством порядке ответственность.

Все наличные деньги и ценные бумаги на предприятиях хранятся, как правило, в несгораемых металлических шкафах, а в отдельных случаях - в комбинированных и обычных металлических шкафах, которые по окончании рабочего дня закрываются ключом и опечатываются печатью кассира. Ключи от металлических шкафов и печати хранятся у кассиров, которым запрещается оставлять их в условленных местах, передавать посторонним лицам либо изготавливать неучтенные дубликаты.

Учтенные дубликаты ключей в опечатанных кассирами пакетах, шкатулках и др. хранятся у руководителей предприятий. Не реже одного раза в квартал проводится их проверка комиссией, назначаемой руководителем предприятия, результаты ее фиксируются в акте. При обнаружении утраты ключа руководитель предприятия сообщает о происшествии в органы внутренних дел и принимает меры к немедленной замене замка металлического шкафа.

Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих данному предприятию, запрещается.

Предприятия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками, по согласованию с руководителями организаций. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается учреждениями банков ежегодно всем предприятиям, независимо от организационно - правовой формы и сферы деятельности, имеющим кассу и осуществляющим налично-денежные расчеты. Для установления лимита остатка наличных денег в кассе предприятие представляет в учреждение банка, осуществляющее его расчетно-кассовое обслуживание, расчет по форме № 0408020 "Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающей в его кассу"

Лимит остатка кассы определяется исходя из объемов налично-денежного оборота организации с учетом особенностей режима ее деятельности.

Предприятия обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками.

Наличные деньги могут быть сданы в дневные и вечерние кассы банков, инкассаторам и в объединенные кассы при предприятиях для последующей сдачи в банк, а также предприятиям связи для перечисления на счета в банках на основе заключенных договоров.

Предприятия не имеют права накапливать в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов для осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда.

Предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги, сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до 5 дней), включая день получения денег в банке.

В соответствии с действующим законодательством кассир несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный предприятию небрежным или недобросовестным исполнением своих обязанностей, а также в результате умышленных действий. Кассиру запрещено перепоручать выполнение своих обязанностей другим лицам.

В соответствии с установленными правилами (п.12 Порядка ведения кассовых операций) кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации. Действующим документом, которым установлены такие формы документов в настоящее время, является Постановление Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (в ред. Постановлений Госкомстата РФ от 27.03.2000 № 26, от 03.05.2000 № 36)

Порядок ведения кассовых операций предусматривает перечень и формы следующих денежных документов:

- приходный кассовый ордер (форма № КО-1). Он предназначен для оформления поступления денег в кассу. Выписывает его в одном экземпляре бухгалтер (но не кассир). Квитанция от приходного кассового ордера выдается на руки лицу, сдавшему в кассу деньги, а сам ордер служит основанием для составления отчета кассира. К ордеру могут быть приложены документы, послужившие основанием для поступления денег в кассу – денежный чек, по которому получены наличные деньги с расчетного счета организации и др.;

- расходный кассовый ордер (форма № КО-2). Применяется для оформления выдачи наличных денег из кассы организации как в условиях традиционных методов обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники. Выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3). В тех случаях, когда на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах (заявлениях, счетах и др.) имеется разрешительная надпись руководителя организации, подпись его на расходных кассовых ордерах необязательна. В расходном кассовом ордере по строке "Основание" указывается содержание хозяйственной операции, а по строке "Приложение" перечисляются прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления (платежные ведомости и расчетно-платежные ведомости (оформляется выдача заработной платы), препроводительная ведомость (этим документом оформляется сдача выручки в банк через инкассатора); объявление на взнос наличными (документ составляется при сдаче наличных денег в обслуживающий банк; состоит из трех частей - объявление на взнос наличными и ордер – остаются в банке, квитанция – выдается лицу, сдающему деньги в банк, как подтверждение получения денег банком)). Приложенные к расходным кассовым ордерам документы погашаются штампом с надписью «Оплачено» или «Погашено» с указанием даты.

Приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной). Подчистки, помарки или исправления в этих документах не допускаются. В приходных и расходных кассовых ордерах указывается основание для их составления и перечисляются прилагаемые к ним документы.

Выдача приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов на руки лицам, вносящим или получающим деньги, запрещается.

Прием и выдача денег по кассовым ордерам может производиться только в день их составления.

При получении приходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их документов кассир обязан проверить:

1) наличие и подлинность на документах подписи главного бухгалтера, а на расходном кассовом ордере или заменяющем его документе разрешительной надписи (подписи) руководителя предприятия или лиц на это уполномоченных;

2) правильность оформления документов;

3) наличие перечисленных в документах приложений.

В случае несоблюдения одного из этих требований кассир возвращает документы в бухгалтерию для надлежащего оформления. Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы немедленно после получения или выдачи по ним денег подписываются кассиром, а приложенные к ним документы погашаются штампом или надписью "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года).

Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов(формы № КО-3 или КО-3а). Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных (расчетно-платежных) ведомостях на оплату труда и других приравненных к ней платежей регистрируются после их выдачи.

Для ежедневного учета движения денег в кассе предназначена Кассовая книга (форма № КО-4). Каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия. Записи в кассовой книге ведутся в 2-х экземплярах через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Вторые экземпляры листов должны быть отрывными и служат отчетом кассира. Первые экземпляры листов остаются в кассовой книге. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами.

Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира, а также главного бухгалтера предприятия или лица, его заменяющего.

Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня, кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.

На предприятиях при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизированным способом, при котором ее листы формируются в виде машинограммы "Вкладной лист кассовой книги". Одновременно с ней формируется машинограмма "Отчет кассира". Обе названные машинограммы должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. Нумерация листов кассовой книги в этих машинограммах осуществляется автоматически в порядке возрастания с начала года.

Кассир после получения машинограмм "Вкладной лист кассовой книги" и "Отчет кассира" обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги.

Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия и книга опечатывается.

Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера предприятия.

Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход предприятия.

Обобщается информация о наличии и движении денежных средств в кассе предприятия на синтетическом счете 50 "Касса", учетная регистрация и обобщение операций по кассе ведется в журнале-ордере №1 и ведомости №1 по счету «Касса».

Своеобразие аналитического учета по данным операциям состоит в том, что регистром аналитического учета по счету 50 "Касса" во всех случаях остается кассовая книга, на основе которой при необходимости получают конкретную информацию о каждой кассовой операции.

2.3. Типичные подлоги при совершении кассовых операций и методы их выявления

 

Злоупотребления и нарушения законности в процессе осуществления кассовых операций по способам совершения классифицируются следующим образом:

1) прямое хищение денежных средств из кассы, прикрытое оформленными документами, или ничем не прикрытое;

2) неоприходование и присвоение денег, поступивших:

- из банка;

- от разных лиц и организаций по приходным ордерам;

- от других организаций по доверенности;

3) излишнее списание денег из кассы путем:

- повторного использования одних и тех же документов;

- неправильного подсчета итогов в кассовых документах и кассовых отчетах;

- списания сумм без оснований по подложным документам;

- подлогов в законно оформленных документах с увеличением суммы списаний;

4) присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям, в том числе присвоение заработной платы, депонентских сумм, причитающихся другим организациям.

Хищения из кассы в судебной бухгалтерии подразделяются на две группы: хищения, маскируемые подлогом в кассовой книге (т.е. в аналитическом учете), и хищения, не связанные с таким подлогом.

Случаи материального подлога в кассовой книге в практике встречаются крайне редко, за исключением отдельных ситуаций, связанных с маскировкой ранее выполненного интеллектуального подлога. Это вызвано тем, что хищения денежных средств из кассы, не маскируемые первичными документами, не могут быть совершены без участия кассира.

Интеллектуальный подлог в кассовой книге встречается в трех основных формах:

- выполнение бездокументной записи в графе "Расход" со ссылкой на вымышленную ведомость или кассовый ордер;

- неправильный подсчет итогов в листах кассовой книги;

- неправильный перенос остатка из одного отчета в другой.

В любом из трех случаев участие в преступлении бухгалтера, обрабатывающего кассовые документы, является обязательным. Все заведомо неверные подсчеты или переносы остатков фактически есть различные виды бездокументных записей в аналитическом учете, и без соучастия бухгалтера они невозможны, так как должны привести к разрыву между кассовой книгой и данными синтетического учета по счету 50 "Касса".

Несоответствия внутри кассовой книги и бездокументные записи в ней могут быть легко обнаружены. По-видимому, по этой причине работники бухгалтерии избегают оставлять такие следы и чаще используют различного рода подлоги в первичных приходных и расходных документах, прилагаемых к отчетам кассира. Среди приходных в преступных целях чаще используются документы, оформляющие взносы и платежи, не контролируемые напрямую (как это имеет место, например, при получении денег из банка) другими денежными документами — платежи за проживание в гостинице, наличные взносы за товары, купленные в кредит, и т.п.

Переход от поисковых признаков к признакам преступления, имеющим доказательственное значение, требует проверки возникших предположений. В ходе проверки кассовые документы сопоставляются с документами, отражающими взаимосвязанные с денежными расчетами хозяйственные операции. Факты неоприходования денежных средств, полученных в банке, обнаруживаются при сличении кассовых документов (приходных ордеров) с банковскими выписками (взаимный контроль) и документами, остающимися в банке получателя (встречная проверка).

В деятельности юриста потребность в данных бухгалтерского учета кассовых операций возникает как по гражданским, так и по уголовным делам. Рассмотрим конкретный пример.

В одном из крупных лечебных учреждений города выявились расхождения между кассовыми и банковскими документами. Полученные по чеку в банке 1,2 млн. рублей были оприходованы по кассе в сумме 1 млн. рублей. Эта же сумма (1 млн. рублей) была указана и в корешке чека. Разрыва между остатком на начало месяца по банковской выписке и по счету 51 "Расчетный счет" не возникло, так как в регистрах бухгалтерского учета остаток был искусственно занижен. С целью сохранения баланса остаток был искусственно занижен еще по двум пассивным счетам на общую сумму 200 тыс. рублей.

Для доказывания преступления необходимые свидетельства могли быть получены путем сопоставления суммы, записанной по приходу в отчете кассира, в приходном кассовом ордере, на дебете счета 50 "Касса" с суммой, отраженной в выписке банка и записанной по кредиту счета 51 "Расчетный счет" в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса". При этом будет определен круг лиц, причастных к преступлению, а также способ и время совершения преступления, т.е. важнейшие обстоятельства по уголовному делу.

Таким образом, наглядно видна связь кассовых операций с операциями на счетах в банках.

2.4. Особенности ревизионной (аудиторской) проверки кассовых операций.

 

Основная цель проверки кассовых операций, выполняемой специалистом (аудитором, ревизором) – установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с наличными денежными средствами, правильности их отражения в учете.

Проверяя расходование наличных денежных средств из кассы, проверяющие лица должны обратить внимание на юридическую обоснованность выдачи денег, то есть на наличие приказов и распоряжений на премирование сотрудников, на оказание материальной помощи, на командировки, на выдачу средств на представительские расходы, доверенностей от сторонних предприятий и организаций, исполнительных листов и др. Устанавливается также целевое использование средств, полученных из банка по чеку (на зарплату, на выплату различных пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы и др.), соблюдение лимита кассы.

Одновременно проверяется обоснованность выделения НДС в приходных и расходных кассовых документах, отражения его в учете. Выясняется также соблюдение установленного лимита расчета наличны­ми деньгами между юридическими лицами. Устанавливаются факты оп­латы сотрудникам произведенных хозяйственных расходов без оформле­ния авансовых отчетов, повторной оплаты по ранее оформленным доку­ментам, выплат "подставным" лицам, присвоения денежных сумм по подложным документам и др.

Правильность указанных в учетных регистрах по счету 50 "Касса" корреспонденции счетов устанавливается путем их сопоставления со схемами, предусмотренными Планом счетов для таких операций. Выполняется также арифметический контроль правиль­ности подсчета оборотов и остатков по счету, для чего сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц проверяемого периода по датам. Выявленные расхождения между сравниваемыми показателями означают наличие ошибок, которые могут быть как непреднамеренными, вызванными невнимательностью бухгалтера при подсчете, так и преднамеренными. Последние требуют получе­ния письменных объяснений и оперативного информирования руководи­теля предприятия. В любом случае обнаруженные проверяющими ошибки и недостоверные данные обязательно регистрируются в их рабочих доку­ментах (акте ревизии, аудиторском заключении) и определяется их количественное влияние на по­казатели бухгалтерской отчетности и другие показатели.

В заключении проверяется организация аналитического учета всех хранящихся на предприятии денежных документов (путевок, проездных билетов, выкупленных собственных акций и др.) и порядок учета их движения. Для этого производится сверка первичных документов, оформляющих операции по движению денежных документов, с данными учетного регистра по счету 50-3 "Денежные документы".

Практика аудиторских и ревизионных проверок свидетельствует о том, что, наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки кассовых операций, являются следующие:

- отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с на­рушением установленных требований;

- выплаты подотчетным лицам на основании оправдательных докумен­тов, подтверждающих расходы, без оформления авансовых отчетов;

- несоблюдение установленного лимита расчетов наличными деньгами между юридическими лицами;

- некорректное отражение кассовых операций в учетных регистрах;

- арифметические ошибки при подсчете оборотов и остатков в учетных регистрах при ручном ведении учета.

В любом случае по каждому факту нарушения требуется квалифицированная юридически грамотная оценка выявленных фактов нарушений.

[1] Статья 14.5 КоАП предусматривает административную ответственность за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации либо без применения контрольно-кассовых машин: Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, при отсутствии установленной информации об изготовителе или о продавце либо без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин - влечет наложение административного штрафа на граждан.