 |
|
АУДИТ ДАННЫХ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА
Для подтверждения достоверности данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учетааудитор проверяет правильность проведения инвентаризации финансовых вложений. В ходе проверки он определяет:
• сроки проведения инвентаризации финансовых вложений установлены ли в приказе об учетной политике и соблюдаются ли эти сроки;
• правильность оформления инвентаризационных документов (использует ли организация унифицированные формы инвентаризационных описей, обеспечены ли полнота и точность внесения в описи данных о фактическом наличии ценных бумаг при хранении их в кассе организации и т.д.).
Если ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении ценных бумаг в специальных организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.
В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма. Материалы инвентаризации аудитор использует при проверке своевременности и полноты отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных по ценным бумагам. Доходы, получаемые организацией от финансовых вложений, учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) относятся к операционным доходам. Типичной ошибкой является отражение фактически не полученных, но подлежащих начислению доходов. Например, неполученных процентов по выданным займам.
Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Аудитор должен изучить положения учетной политики, где указан выбранный организацией способ оценки, и путем пересчета проверить его соблюдение при отражении остатка по счету финансовых вложений.
При проверке правильности оценки стоимости финансовых вложений на отчетную дату аудитор учитывает требования по учету их обесценения.
Обесценениемпризнается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость определяется ниже экономической выгоды, которую организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В случае обесценения на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений определяется одновременным наличием следующих условий:
• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась в сторону уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства, что в будущем возможно повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
• появление у организации‑эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
Если возникает ситуации, в которой возможно обесценение финансовых вложений, аудитор должен проверить условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Если проверка на обесценение подтверждает существенное снижение стоимости финансовых вложений, то аудитор проверяет создание резерва под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Если такой резерв создан, аудитор проверяет правильность отражения финансовых вложений в бухгалтерском балансе; их стоимость должна быть указана за минусом сумм резерва. Аудитор также проверяет полноту раскрытия в пояснительной записке информации о резерве под обесценение финансовых вложений, где должны быть указаны: вид финансовых вложений; величина резерва, созданного в отчетном году; величина резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумма резерва, использованного в отчетном году.
Если нет такого резерва, аудитор предлагает организации внести исправления в учет и сделать запись о создании резерва. Если организация отказывается вносить исправления в учет, в случае существенности суммы обесценения аудитор вправе выдать аудиторское заключение с оговоркой о неправильной оценке стоимости финансовых вложений.
В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением по срокам обращения (погашения): краткосрочные и долгосрочные. Аудитор проверяет правильность классификации финансовых вложений. Поскольку классификация зависит от намерения организации держать или реализовать финансовые вложения (передать или распорядиться иным образом), аудитор должен изучить внутренние документы организации, подтверждающие эти намерения, или сделать специальный запрос по данному поводу руководству аудируемого лица.
Аудитор проверяет полноту раскрытия информации о финансовых вложенияхв пояснениях к финансовой отчетности, в которой в соответствии с требованиями ПБУ 19 должна как минимум раскрываться следующая информация:
• способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
• последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
• стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
• разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
• долговые ценные бумаги, по которым не определялась текущая рыночная стоимость;
• разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;
• стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
• стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи).
По долговым ценным бумагам и предоставленным займамрассматриваются следующие данные: их оценка по дисконтированной стоимости; величина их дисконтированной стоимости; примененные способы дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).
ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
1. Цели и задачи аудита финансовых вложений.
2. Аудит правильности классификации актива как финансового вложения.
3. Аудит правильности формирования первоначальной стоимости финансовых вложений.
4. Аудит последующей оценки финансовых вложений.
5. Аудит выбытия финансовых вложений.
6. Проведение аудитором инвентаризации финансовых вложений.
7. Аудит отражения финансовых вложений в бухгалтерском балансе.
8. Аудит раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
ТЕСТЫ
1. Виды активов, отвечающие критериям классификации активов как финансовых вложений:
а) дебиторская задолженность, возникшая из факта отгрузки товаров;
б) приобретение акций другой организации;
в) внесение вклада в долевое строительство торгового центра;
г) приобретение облигаций муниципального займа.
2. Организация перечисляет деньги в банк по нескольким основаниям. Какие из оснований, удовлетворяют критериям отнесения денежных средств к финансовым вложениям:
а) перечисление денег на открытый в банке текущий расчетный счет;
б) внесение учредителями наличных денег для оплаты уставного капитала;
в) перечисление средств на банковский депозит;
г) перечисление средств на специальный ссудный счет в погашение полученного кредита.
3. Данные дисконтированной стоимости долговых ценных бумаг отражаются:
а) по соответствующей строке бухгалтерского баланса;
б) в пояснениях к бухгалтерской отчетности;
в) в специальном разделе формы № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу.
4. В соответствии с требованиями ПБУ19/02 финансовые вложения представляются в балансе с подразделением на краткосрочные и долгосрочные. Для проверки правильности классификации аудитор осуществляет следующие действия:
а) направляет запрос руководству аудируемого лица о намерениях в отношении финансовых вложений;
б) проводит аналитические процедуры движения финансовых вложений в отчетном периоде;
в) проводит устный опрос главного бухгалтера;
г) анализирует сроки погашения облигаций в составе финансовых вложений.
5. Организация неоднократно в течение отчетного периода по разным ценам приобретала акции организации, не котируемые на рынке. Несколько акций было продано. Для подтверждения правильности оценки стоимости реализованных акций аудитор должен:
а) изучить рыночные котировки этих акций;
б) ознакомиться с учетной политикой организации;
в) ознакомиться с правилами обращения ценных бумаг на финансовых рынках;
г) получить информацию об аналогичных сделках с акциями этой же организации в этом же периоде.
6. Расходы на услуги депозитария за хранение приобретенных ценных бумаг другой организации относятся на счета учета:
а) расходов основной деятельности;
б) финансовых вложений;
в) операционных расходов;
г) внереализационных расходов.
7. Основания возникновения дебиторской задолженности классифицируются как финансовые вложения:
а) перечисление аванса в счет предстоящей поставки товаров;
б) оплаченная вперед арендная плата;
в) факт отгрузки товаров;
г) договор уступки права требования.
8. Если аудитор обнаружил факт существенного снижения стоимости финансовых вложений, а резерв под обесценение финансовых вложении в организации не создан и создавать такой резерв организация отказывается, аудитору следует совершить следующие действия:
а) модифицировать аудиторское заключение с целью привлечения внимания пользователей к неопределенному обстоятельству;
б) выдать аудиторское заключение с оговоркой;
в) модифицировать аудиторское заключение, выразив сомнение в непрерывности деятельности организации;
г) выдать отрицательное аудиторское заключение.
9. Организация приобрела облигации, выпущенные иностранной компанией. Расчеты произведены в иностранной валюте. В бухгалтерском учете приобретенные облигации отражаются по курсу Центрального банка на дату приобретения и в дальнейшем:
а) не переоцениваются;
б) переоцениваются, если классифицированы как краткосрочные финансовые вложения;
в) переоцениваются, если классифицированы как долгосрочные финансовые вложения;
г) переоцениваются в любом случае до момента погашения или продажи.
10. Организация приобрела несколько векселей Сберегательного банка России. Общая сумма сделки составила несколько миллионов рублей. При совершении сделки за оформление договора купли‑продажи векселя было уплачено 100 руб., в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 данная сумма может быть:
а) включена в фактическую стоимость приобретенных финансовых вложений пропорционально цене покупки каждого векселя;
б) учтена как самостоятельный объект финансовых вложений и будет списываться пропорционально стоимости погашаемых (реализуемых) векселей;
в) отнесена в состав общехозяйственных расходов;
г) отнесена в состав операционных расходов.
Глава 7
АУДИТ МАТЕРИАЛЬНО‑ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
ЦЕЛИ АУДИТА
Целью аудита является подтверждение достоверности данных отчетности по наличию и движению товарно‑материальных ценностей и установление соответствия оформленных хозяйственных операций действующим нормативным актам.
Аудитор в процессе проверки операций с материально‑производственными запасами решает следующие задачи:
• изучает состав материально‑производственных запасов, знакомится с условиями их хранения;
• оценивает систему внутреннего контроля за использованием сырья и материалов в производстве;
• подтверждает правильность оценки запасов и отражения операций по их движению в учете;
• оценивает качество проводимых инвентаризаций материально‑производственных запасов.
В процессе проверки операций с материально‑производственными запасами используются следующие источники информации:договоры поставки, накладные, товарно‑транспортные накладные, счета‑фактуры, книга покупок, номенклатура‑ценник, доверенности, приходные ордера, акты о приемке материалов, накладные‑требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, лимитно‑заборные карты, акты‑требования на замену (дополнительный отпуск) материалов, карточки складского учета материалов, реестры карточек, инвентаризационные описи материально‑производственных запасов, книга продаж, договоры с материально ответственными лицами, учетные регистры (ведомости, журналы‑ордера, машинограммы ) по счетам 10, 14, 15, 16, 19, 20, 23, 25, 26, 41, 60, 76 и др., Главная книга и т.д.
Объем процедур аудита производственных запасов в большей степени зависит от сегмента бизнеса. Так, наиболее подробно это направление аудита реализуется в материальных отраслях производства, в организациях, где сосредоточены большие запасы, а также в торговых организациях при аудите запасов товаров.
7.2. АУДИТ СОХРАННОСТИ ТОВАРНО‑МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ
Проверка сохранности и использования товарно‑материальных ценностей на предприятии, как правило, начинается знакомством с работой материального отдела бухгалтерии. Предметом внимания аудитораявляются: состав, подчиненность и квалификация учетных кадров; перечень используемых нормативных документов; наличие графика (схемы) документооборота; обоснованность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем отражения на счетах хозяйственных операций с материально‑производственными запасами; используемые методы внутреннего контроля (инвентаризация, документирование, нормативный учет, партионный раскрой ) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков проведения инвентаризаций товарно‑материальных ценностей и порядок оформления их результатов. Аудитору следует убедиться в наличии оформленных договоров с материально ответственными лицами, журналов регистрации приходно‑расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и ознакомиться с порядком проведения инвентаризаций.
Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения, поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния складского хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, специализацию, проверяет условия для хранения ценностей, обеспеченность пожарно‑охранной сигнализацией, весоизмерительным оборудованием, тарой и т.д.
После этого целесообразно провести тестирование по специальной анкете и определить, какую следует проводить инвентаризацию материально‑производственных запасов – полную или частичную, а также осуществить сплошную документальную проверку отдельных направлений движения ценностей или ограничиться выборочной. Выводы делаются на основе изучения системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на предприятии по примерной анкете.
Вопросы для оценки системы внутреннего контроля материально‑производственных запасов:
• созданы ли условия, обеспечивающие сохранность материально‑производственных запасов;
• кто осуществляет функции контроля сохранности и использования материально‑производственных запасов;
• производятся ли инвентаризации материально‑производственных запасов, когда и сколько раз;
• проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования материально‑производственных запасов;
• осуществляется ли контроль за обоснованностью норм расхода материалов на производстве;
• выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов;
• сличаются ли первичные данные о расходе материально‑производственных запасов с данными отчетов об их движении, производственных отчетов;
• проверяется ли законность и целесообразность расходования материально‑производственных запасов и т.д.
Вопросы для проверки системы бухгалтерского учета:
• проведена ли классификация материально‑производственных запасов на соответствующие группы;
• выбраны ли методы оценки и учета на счетах материально‑производственных запасов в учетной политике;
• разработаны ли схемы отражения на счетах движения материально‑производственных запасов;
• используется ли расчет среднего процента для списания отклонений от стоимости материалов;
• организован ли эффективный аналитический учет материально‑производственных запасов, ведутся ли карточки складского учета;
• соблюдается ли график документооборота по учету движения материально‑производственных запасов;
• выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно‑платежных документах;
• с какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета материально‑производственных запасов и т.д.
Аудитор по результатам анализа системы внутреннего контроля и учета на предприятии составляет программу проверки операций с материально‑производственными запасами (табл. 7.1). Если у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном уровне хранения ценностей на складах предприятия, он может порекомендовать его руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально ответственными лицами. При получении согласия и назначении инвентаризационной комиссии аудитор составляет перечень подлежащих проверке ценностей; далее требует от заведующего складом (кладовщика) отчета по приходу и отпуску материалов на дату начала инвентаризации (один экземпляр отчета передается в бухгалтерию, второй остается у аудитора), получает от него расписку об отсутствии неоприходованных и не списанных в расход ценностей. Во время инвентаризации аудитор наблюдает за правильным проведением членами инвентаризационной комиссии установленных процедур (пересчет запасов, их взвешивание, заполнение инвентаризационных описей и т.д.).
Таблица 7.1
Программа аудиторской проверки операций с материально‑производственными запасами (МПЗ)
Подписанные аудитором, членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию для определения результатов инвентаризации. При обнаружении по некоторым материалам отклонений от учетных данных по ним составляются сличительные ведомости. По всем фактам недостач и излишков материально ответственные лица должны дать письменные объяснения. Если размеры нарушений значительны, то аудитор может рекомендовать руководителю провести сплошную инвентаризацию материальных ценностей на предприятии.
В случае отказа руководства аудируемого лица допустить аудитора к проведению инвентаризации аудитор вправе выдать аудиторское заключение с оговоркой из‑за ограничения объема аудита.
Оговорка может быть сформулирована следующим образом:
cite«Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
citeВместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно‑материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г. из‑за отказа руководства ЗАО «YYY»включить аудитора в состав инвентаризационной комиссии.
citeПо нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно‑материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово‑хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».