 |
|
Методичні поради до вивчення теми
Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:
· сутність вибіркового дослідження в аудиті;
· методи вибіркового дослідження;
· оцінка аудитором результатів вибіркового дослідження.
Згідно з Міжнародними стандартами і Національними нормативами аудиту сутність вибіркового дослідження (аудиторської вибірки) полягає в тому, що аудитор застосовує аудиторські процедури менше ніж до 100 % статей, які включено в залишки
рахунків або клас операцій. При цьому на всі елементи сукупності повинна розповсюджуватись можливість бути відібраними [1, с. 186—202; 2, с. 130—136].
Вибіркове дослідження може бути проведено аудитором з
використанням статистичного або нестатистичного методів (підходів).
Статистична вибірка означає будь-який підхід (метод) від-
бору, що має такі характеристики (ознаки):
· випадковий відбір елементів;
· використання теорії ймовірностей для оцінки результатів вибірки та оцінки ризику вибіркового методу.
Якщо підхід (метод), який використовує аудитор, не має наведених ознак, вибірка буде нестатистичною.
Як відомо, аудиторські докази можуть одержуватися шляхом використання тестів контролю і процедур перевірки по суті.
Аудиторська вибірка для тестів контролю є доцільною, якщо використання засобів контролю зафіксовано документально (дозвільним підписом, прізвищем виконавця тощо).
Аудиторська вибірка для перевірки по суті може використовуватись з метою перевірки одного або кількох тверджень сто-
совно статей (сум) фінансової звітності, або з метою незалежної оцінки будь-якого показника (наприклад, підтвердження дебіторської заборгованості або підтвердження оцінки запасів).
Інакше кажучи, аудиторську вибірку можна використовувати для отримання як непрямих, так і прямих свідчень. Для цього використовується два основних прийоми аудиторської вибірки:
· вибірка за якісними ознаками (attributes sampling);
· вибірка за кількісними ознаками (variables sampling).
Вибірка за якісними ознаками використовується для оцінки ймовірності виникнення або невиникнення певних подій чи явищ усередині вибірки. Вибірка за якісними ознаками звичайно використовується для тестування структури внутрішнього контролю.
Вибірка за кількісними ознаками використовується, щоб оцінити або перевірити певні грошові суми, тобто в основному її використовують для перевірки сальдо на рахунках бухгалтерського обліку чи окремих господарських операцій.
Визначення сукупності і одиниці вибірки.Визначення сукуп-
ності, яку необхідно перевірити, часто виходить із визначених цілей. Наприклад, якщо необхідно встановити, чи дотримано при оплаті рахунків-фактур усіх установлених процедур, то сукупністю будуть усі оплачені рахунки-фактури за період, який необхідно перевірити.
Одиниця вибірки звичайно визначається як індивідуальні елементи, що входять до складу сукупності, і може включати в себе документи, бухгалтерські проводки та ін.
Якщо сукупність складається з неоднорідних елементів, то необхідно розглянути можливість поділу цієї сукупності на дві чи більше частин і розглядати кожну з цих частин як окрему сукупність. Такий поділ називається стратифікацією. Стратифікація широко використовується для вибірки за кількісними ознаками, для того щоб зменшити розмір сукупності там, де суми мають випадковий характер.
Визначення допустимих відхилень.Перед виконанням аудиту необхідно встановити межі, до яких виявлені аудиторами відхилення вважаються допустимими. Якщо на стадії планування
аудиту не визначено, яке відхилення вважати допустимим, а яке — ні (виявлене недопустиме відхилення потребує виконання подальших аудиторських процедур), то ефективність виконання аудиторських процедур буде дуже низькою. Це й зрозуміло, оскільки за умов невизначеності аудитор, виявивши помилку, не зверне на неї уваги, бо не буде вважати її помилкою. Звідси, визначення помилки або відхилення не повинно бути ні занадто загальним, ні занадто вузьким.
Як правило, найбільший інтерес для аудиторів становлять помилки або відхилення, які пов’язані з твердженнями менеджменту щодо компонентів фінансової звітності.
Визначення розміру вибірки.При визначенні розміру вибірки загальноприйнятим є дотримання певних правил.
¨ Розмір вибірки при використанні статистичного і нестатистичного методів вибірки повинен бути приблизно однаковим.
¨ Розмір вибірки повинен збільшуватись у міру того, як важливість проведення тестової перевірки зростає.
¨ Розмір вибірки повинен збільшуватись у міру того, як очікувана сума помилки, яка буде виявлена у сукупності, збільшується.
¨ Розмір вибірки повинен зменшуватись у міру того, як важливість наявності помилки у даній сукупності зменшується.
¨ Чим більший розмір вибірки, тим менша ймовірність того, що помилка у сукупності не буде виявлена.
Із наведених вище тверджень неважко зробити такий висновок. Якщо інші аудиторські процедури дозволяють отримати достатню кількість аудиторських свідчень, то немає необхідності проводити тестування шляхом аудиторської вибірки у великих розмірах. Однак якщо аудиторські процедури з використанням аудиторської вибірки забезпечують основну кількість аудиторських свідчень,
то розмір аудиторської вибірки повинен бути великим.
При визначенні розміру аудиторської вибірки завжди необхідно пам’ятати про існування пов’язаного з цим так званого ризику неправильного визначення розміру вибірки (sampling risk). Даний ризик має два аспекти.
Перший аспект називається ризиком неправильного відхилення (risk of incorrect rejection). Він полягає у тому, що в результаті проведення аудиторської вибірки аудитор вирішить не покладатися на процедури внутрішнього контролю, оскільки вважає їх неефективними. Результатом такого неправильного висновку буде необхідність виконання додаткових аудиторських процедур, які, втім, доведуть, що фінансова звітність подана правильно. Цей аспект ризику впливає на ефективність окремих аудиторських процедур, але не аудиту в цілому.
Другий аспект називається ризиком неправильного прийняття (risk of incorrect acceptance). Він полягає у тому,що у результаті проведення аудиторської вибірки аудитор вирішить покластися на процедури внутрішнього контролю, які не забезпечують виявлення і виправлення помилок, що виникають у процесі обробки інформації і підготовки фінансової звітності. Цей аспект ризику впливає на ефективність аудиту в цілому.
Найчастіше використовуються такі статистичні методи.
· Вибір випадковим способом. Цей метод означає, що кожна одиниця сукупності має однакову ймовірність бути обраною. При цьому одиниці із сукупності вибираються випадковим способом, із можливим використанням таблиці випадкових чисел.
· Систематична вибірка. При використанні систематичної вибірки одиниці із сукупності вибираються через певні однакові інтервали. Величина однакового інтервалу визначається шляхом ділення кількості одиниць у сукупності на розмір вибірки, яку необхідно зробити. Наприклад, якщо розмір сукупності 20 000 одиниць, а розмір вибірки — 100 одиниць, то величина інтервалу повинна бути 20 000/100 = 200 одиниць.
· Багатоступенева вибірка. Багатоступенева вибірка означає кількаразове проведення вибірки на різних рівнях. Прикладом багатоступеневої вибірки може бути вибір кількох сальдо рахунків бухгалтерського обліку, які необхідно підтвердити, з подальшим відбором кількох рахунків-фактур чи накладних для кожного рахунку. Таким чином аудитор може оцінити достовірність цілого компонента фінансової звітності, до складу якого входять відібрані рахунки.
Що стосується нестатистичних (довільних) методів вибірки, то у разі їх застосування ймовірність кожної одиниці сукупності бути обраною для тестування наперед невідома. Тому у разі використання нестатистичних методів вибірки аудитор повинен бути впевненим, що обрані ним для тестування одиниці сукупності є дійсно типовими для цієї сукупності.
Оцінка результатів аудиторської вибірки.Оцінка резуль-
татів вибірки є найважливішою і найважчою частиною процесу
аудиторської вибірки. Оцінюючи результати аудиторської вибірки, аудитори роблять два типи висновків: 1) залишаються задоволеними результатами аудиторської вибірки, отримавши достатню кількість аудиторських доказів; 2) вирішують збільшити обсяг вибірки.
Документування результатів процесу вибірки.Робочі документи аудиторів повинні містити опис плану аудиторської вибірки, опис виконання цього плану і оцінку результатів аудиторської вибірки. При цьому в робочих документах аудиторів повинні міститися всі необхідні документальні підтвердження виконання аудиторами вибірки.
У висновку, який роблять аудитори щодо результатів виконаної ними вибірки, необхідно вказати межі і кількість помилок, виявлених у обраному для тестування зразку, подальші процедури, виконані для кожної із виявлених помилок, а також висновок аудиторів — вважати результати виконаної перевірки прийнятними чи ні. Якщо результати виконаної перевірки вважаються неприйнятними, у робочих документах необхідно вказати вплив результатів вибірки на план аудиту та його процедури.
Враховуючи недостатність навчальної літератури з цієї теми, вважаємо за необхідне розглянути викладене з використанням практичних прикладів, починаючи з визначення величини ризику вибіркового методу.
Виведемо математичну модель розрахунку ризику вибіркового методу, виходячи із загальної формули аудиторського ризику. Пригадаємо, що АР = ВР · РК · РН, де АР — аудиторський ризик (ризик, що аудитор зробить невідповідний висновок щодо фінансової звітності); ВР — власний (або властивий) ризик, притаманний діяльності підприємства без урахування дії системи внутрішнього контролю; РК — ризик контролю (пов’язаний з можливістю виникнення помилок через недосконалість систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю підприємства); РН — ризик невиявлення (ризик невиявлення аудитором суттєвих помилок, кожна з яких окремо або у сукупності значно викривлюють фінансову звітність).
Ризик невиявлення, який повністю залежить від самого аудитора, може бути представлений такими складовими: ризиком вибіркового методу (РВМ) та ризиком того, що інші незалежні тести (процедури), не пов’язані з вибіркою (РІНТ), не зможуть виявити суттєві помилки. Отже, ризик вибіркового методу означає, що аудитор може зробити інший висновок на основі вибірки, ніж у випадку, коли б він перевірив сукупність повністю. На основі сказаного вище деталізуємо формулу визначення аудиторського ризику:
АР = ВР · РК · РВМ · РІНТ.
Звідси ризик вибіркового методу можна визначити так:
РВМ= АР / (ВР · РК · РІНТ).
Враховуючи те, що основними аудиторськими процедурами при вибірковому дослідженні є тести контролю та перевірки по суті, розгорнуту формулу розрахунку аудиторського ризику подамо у такому вигляді:
АР = ВР · РК · РВТК · РВПС · РІНТ,
де РВТК — ризик вибірки при здійсненні тестів контролю; РВПС — ризик вибірки при застосуванні перевірок по суті.
Ризик вибіркового методу у випадку застосування тестів контролю та перевірок по суті може бути знижений шляхом збільшення обсягу вибірки, у той час як ризик, не пов’язаний із використанням вибірки (ризик інших незалежних тестів), може бути знижений шляхом належного планування роботи аудитора, нагляду та контролю.
Якщо аудитор планує застосовувати вибіркову перевірку, він обов’язково повинен визначити максимально припустимий рівень помилок (межу суттєвості), який він готовий прийняти, та бути впевненим при цьому, що фінансові звіти відображають реальну інформацію. Як правило, суттєвість (матеріальність) помилок визначають, використовуючи суб’єктивний підхід. Чим більша припустима помилка, тим менший обсяг вибірки, яку треба перевірити. Оцінюється загальна величина суттєвості помилок в цілому по звітності, а припустима помилка при вибірці, як свідчить зарубіжний досвід, не повинна перевищувати 75 % загальної запланованої величини суттєвості. При цьому припустима помилка при вибір-
ці — це максимальна кількість помилок, яка може бути прийнята
у сукупності і буде перевірена вибірково; при цьому фінансові звіти не будуть вважатись суттєво неправильними.
На прийняття рішення аудитором щодо застосування вибіркового методу перевірки впливають:
· вид інформації (статті, звітності), яка буде перевірятись;
· величина аудиторського ризику та окремих його складових;
· розмір сукупності;
· кваліфікація аудитора та конкретні завдання перевірки;
· витрати часу та сума оплати за перевірку тощо.
Як статистична, так і нестатистична вибірки включають такі основні стадії:
1) планування вибірки;
2) визначення розміру вибірки;
3) вибір елементів, які будуть перевірені;
4) перевірка відібраних елементів;
5) оцінка результатів перевірки.
Коротко зупинимось на кожній із названих стадій.
1. Планування вибірки. Спочатку аудитор повинен розглянути: а) цілі та завдання аудиту; б) сукупність; в) очікувані помилки.
Визначення цілі та завдань аудиту необхідне тому, що це дасть можливість аудитору намітити напрями перевірки та ви-
брати найоптимальніші, найефективніші аудиторські процедури та методи, які необхідно застосувати.
Наприклад, недоцільно проводити вибіркову перевірку кредиторської заборгованості шляхом вибірки окремих елементів з книги закупок або книги реєстрації кредиторської заборгованості, якщо метою є підтвердження повноти відображення інформації (у даному випадку кредиторської заборгованості), оскільки записи в них можуть бути неповними.
Сукупність повинна бути чітко визначена в цілому, а також визначені її окремі модулі та елементи. Сукупність складається з усіх елементів, які до неї входять та відносно яких аудитор повинен зробити висновок за результатами контролю. Іноді доцільно із загальної сукупності заздалегідь відібрати її певні особливі елементи для суцільної індивідуальної перевірки (наприклад, найбільші суми). Вибираючи сукупність, з якої буде проводитись відбір, аудитор повинен упевнитись у її повноті та придатності використання для поставлених цілей. Наприклад, при перевірці повноти продажів вибірку краще здійснювати по записах відвантаження товарів, а не по записах щодо виставлених рахунків покупцям.
Якщо елементи сукупності є неоднорідними, аудитор повинен застосувати прийом групування даних за певною ознакою (величиною сум; датами; видом операцій; найменуванням товару, клієнта, покупця тощо).
Аудитор заздалегідь оцінює величину припустимих помилок та межу їх суттєвості при здійсненні вибірки.
2. Визначення розміру вибірки. Існує багато різноманітних методів для вирахування фактичної величини вибірки залежно від методу вибірки, який використовується. Розглянемо два найбільш поширених методи: 1) атрибутивна вибірка; 2) монетарна вибірка.
Якісне вибіркове дослідження — це статистичний метод, при якому передбачається, що кожна помилка або відхилення від певних норм чи процедур трактується однаково, незважаючи на те, що абсолютні розміри помилок можуть значно відрізнятись одна від одної. Тобто проводиться оцінка частки одиниць сукупності, які містять атрибути чи характеристики, що цікавлять аудитора.
Обсяг вибірки можна розрахувати, використовуючи таку формулу:
обсяг вибірки = коефіцієнт надійності / точність.
При цьому коефіцієнт надійності є сумою максимального ризику ймовірності невиявлення помилки, яка є рівною чи більшою ніж точність перевірки; це — табличне значення, що відповідає прийнятому аудитором рівню впевненості у відсутності помилки. Існують спеціальні таблиці для визначення коефіцієнта надійності, де змінними є рівень довіри та кількість очікуваних помилок у вибірці (табл. 5.1).
Таблиця 5.1