 |
|
Предпосылки возникновения аудита
ОТ АВТОРОВ
В настоящее время аудиторская деятельность особенно востребована, несмотря на то, что для большинства современников слово «аудит» еще недавно звучало непривычно. Это понятие претерпело длительную эволюцию, не раз, на протяжение веков изменив свое значение.
Изучение истории возникновения, развития и становления аудита помогает понять предпосылки и объективную основу происхождения аудита. Он появился в глубокой древности, но в разных цивилизациях и государствах развивался неравномерно, что было обусловлено отличиями в уровне зрелости той или иной цивилизации. На постсоветской территории аудиторская деятельность начала активно развиваться только в 1980-е гг.
В данном учебном пособии особый акцент сделан на вопросах практики, связанной с планированием и порядком проведения аудита в соответствии с основополагающими нормативными документами. Анализируются наиболее типичные ошибки, допускаемые при осуществлении операций в банковской сфере Республики Беларусь. Для лучшего усвоения изучаемых тем студентам предлагаются вопросы для самопроверки.
Авторами глав являются: Л.С. Ефремова — гл. 1—6, 17; Т.А.
Глава 1 ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ АУДИТА
Предпосылки возникновения аудита
Ревизионная деятельность так же стара, как и сам бухгалтерский учет. Она применялась уже в античных государствах — Вавилоне и Египте при оценке правильности исчисления налогов и сборов.
В истории развития аудита можно выделить пять этапов:
до 1500 г.;
1500—1862 гг.;
1862—1940 гг.;
1940—1980 гг.;
с 1980 г. до настоящего времени [17, с. 22—25].
I этап. Историки полагают, что первый опыт составления отчетов относится примерно к 4000 г. до н.э. В обязанности правительств древних государств входили учет доходов и расходов, сбор налогов. За этими операциями необходимо было установить контроль, включая аудит, чтобы уменьшить возможность ошибок и обмана со стороны некомпетентных или нечестных чиновников. В Древнем Египте уже около 2600 г. до н.э. этим занимались люди, совмещавшие функции учета, управления и контроля, т.е. по сути выполнявшие ряд действий, часть из которых сегодня называется аудитом.
Верхняя граница первого периода выбрана произвольно, но именно в 1500 г. мировая экономическая ситуация характеризовалась состоянием перелома. Одной из причин стало открытие Америки, повлекшее увеличение объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе. Другая причина — появление учения о двойной записи: Лука Пачоли издал в Венеции трактат «О счетах и записях», заложив основу науки о бухгалтерском учете. В трактате упоминается о необходимости контроля за ведением бухгалтерского учета. Так, описывая работу посреднических бюро, возникших в Италии в ХIII— ХV вв., маклеры и бухгалтеры которых обслуживали интересы развивающегося купечества, Пачоли писал: «Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними (неисправными маклерами и бухгалтерами) назначили лицо, которому поручили расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях».
II этап. В XVI в. во многих странах был введен правовой контроль учетных книг и использовалось понятие «аудитор» применительно к людям, занимавшимся проверкой учетных записей. В Великобритании практиковался аудит двух типов: а) городской аудит, под которым подразумевалось зачитывание казначеем аудиторских отчетов в присутствии должностных лиц и граждан (к середине XVI в. появилось примечание «Выслушано нижеподписавшимися аудиторами»); б) сельский аудит, направленный на проверку крупных поместий с последующим устным отчетом — «аудиторской декларацией» управляющего перед владельцами данного поместья. Чаще всего аудитор являлся членом совета и, следовательно, осуществлял как бы внутренний аудит.
Постепенно аудит отказался от формы слушания и стал превращаться в подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих свидетельств.
В конце XVII в. в Шотландии был принят закон, запрещавший определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора, что положило начало независимости аудиторской профессии.
Во второй половине ХIХстолетия профессиональный аудитор превратился в полноправного субъекта делового мира. Это было время бурного строительства железных дорог и роста страхового дела, банков и акционерных обществ. В США железнодорожный транспорт стал одной из первых отраслей, внедривших в свою структуру службу внутренних аудиторов [17, с. 24].
Важной вехой стало принятие в 1862 г. Закона о британских компаниях, которым устанавливалась обязательность их проверки независимыми бухгалтерами, т.е. был введен обязательный аудит. Во Франции такой закон был принят в 1867 г., а в США — только в 1937 г. В Германии в 1870 г. была сделана попытка ввести аудит, во всяком случае законом об акционерных обществах устанавливался обязательный характер проверки баланса.
III этап. В Западной Европе период грюндерства характеризовался массовыми разорениями тех, кто, польстившись на быстрое обогащение и хорошие дивиденды, необдуманно вкладывал средства в ненадежные предприятия. Создавались и вскоре «лопались» десятки тысяч фирм. Недоверие акционеров и кредиторов росло, налоговые органы проявляли сомнения в достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о доходах. Все это послужило побудительным толчком к увеличению числа бухгалтеров-аудиторов, изучавших и анализировавших отчетность акционерного общества и составлявших о ней квалифицированное заключение.
В результате масштабных сделок образовались корпорации. Это повлияло на появление консолидированного баланса (1904 г.), повысило роль и значение института аудиторства. При этом роль внутреннего контроля не отрицалась, но его задача состояла не в проверке и обнаружении ошибок, а в создании единой стандартной системы учета. Основной акцент делался на укрепление системы контроля денежных потоков.
Значительные изменения учетной системы и организационной структуры в сторону усиления позволили аудиторам применять приемы выборки. В последнее десятилетие ХIХв. в условиях быстрорастущего производства стало использоваться тестирование: аудитор не мог проверять каждую операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905 г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись перемены и нововведения в системе учета и внутреннего контроля, целью аудита было обнаружение разного рода ошибок намеренного характера.
Мощный толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис 1929—1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий потребовало ужесточения контроля их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. Для всех акционерных обществ, зарегистрированных на бирже, стала обязательной публикация в печати не позднее трех месяцев после окончания года годовых отчетов, заверенных бухгалтером-аудитором или аудиторской фирмой.
Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное, в первую очередь, перед акционерами, начал формироваться после принятия Закона о компаниях (1929 г.), согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков [14, с. 6].
Данный этап развития аудита характеризуется:
- укрупнением предприятий, созданием корпораций;
- экономическим кризисом и как следствие — влиянием Нью-Йоркской фондовой биржи и правительственных организаций;
- отсутствием единого мнения относительно целей аудита.
IV этап. В 1940-е гг. происходило дальнейшее уточнение целей аудиторских проверок. Основной среди них было признано составление заключения о верности и объективности финансовой отчетности. Выявление злоупотреблений и ошибок или подтверждение точности финансовой отчетности становилось проблематичным и малоэффективным из-за возросших объемов аудиторской проверки. В соответствии с новыми целями после 1949 г. произошел окончательный переход от детальной проверки к тестированию. Было признано, что, для того чтобы получить фактические суммы, проверяемые в процессе аудита, нет необходимости проводить детальную проверку каждой проводки за изучаемый период. Независимые аудиторы углубленно занимались вопросами внутреннего контроля в компаниях. В 1950—1960-е гг. увеличилось число факторов, влиявших на аудиторские процедуры, в том числе на планирование аудита — необходимую составляющую эффективного проведения аудиторской проверки.
Во второй половине XX в. аудит и аудиторские процедуры прошли три методологические стадии эволюции:
1) подтверждающий аудит;
2) системно ориентированный аудит;
3) аудит, базирующийся на риске.
В подтверждающем аудите объектом изучения в основном являлись регистры и документы. Так, до конца 1940-х гг. главной задачей работников аудиторской службы была проверка документации, подтверждающей осуществление записанных денежных операций и правильность их группировки в финансовых отчетах. Эту работу можно назвать аудированием книг. В то же время с середины 1940-х гг. усилилось внимание к вопросам организации системы контроля, а также рискам в связи с проведением аудита, повысилась актуальность проблем стандартизации процесса аудиторской проверки, акцент сместился на подтверждение степени вероятности финансовой отчетности.
Системно ориентированный подход к аудиту предполагает изучение систем, контролирующих операцию. Практика доказала, что при эффективной работе системы внутреннего контроля не требуются детальные проверки, потому что организация сама успешно справляется с обнаружением ошибок и нарушений норм. Там, где контроль неэффективен, задача аудиторов — подсказать клиенту, как можно усовершенствовать систему, таким образом предоставив ему конструктивную услугу.
При аудите, базирующемся на риске, объектом изучения являются люди, контролирующие систему, а точнее, принимаемые ими управленческие решения. При этом определяются группы рисков, которые влияют на ход аудита. Проверка проводится выборочно, исходя из условий работы проверяемого субъекта хозяйствования, и обнаруживает в его работе «узкие места» (критические точки). В частности, на бизнес клиента могут влиять следующие факторы: контрольная среда; давление на управленцев в целях манипулирования доходами; характер участвующих сторон; место, занимаемое клиентом в отрасли и экономической среде, в которой он действует, и т.д.
V этап. С 1980 г. до настоящего времени цели аудита претерпели незначительные изменения. Его задачей остается составление заключений о точности и объективности отчетов клиентов. Выводы аудитора укрепляют доверие к публикуемой финансовой отчетности либо обращают внимание пользователей на имеющиеся отклонения. На данном этапе возросла потребность в стандартизации аудита. Вопросы, связанные с этим процессом, активно разрабатываются в разных странах, во всем мире проводится внедрение стандартов.
В результате развития аудиторского дела сформировались крупнейшие транснациональные фирмы, имеющие филиалы и представительства в десятках стран мира. В так называемую «большую четверку» входят следующие транснациональные компании:
«Эрнст и Янг Интернешнл лтд» (Шотландия);
«КПМГ» (Клинвельд, Пит, Марквик, Герделер) (США);
«Делойд» (США);
«Куперс и Лайбрэнд Интернейшнл» (англо-американская компания).
Регулирование аудиторской деятельности государственными органами в разных государствах имеет отличия. В США и Великобритании аудиторские организации пользуются большой самостоятельностью, сами готовят аудиторов, присваивают им соответствующую квалификацию и далее следят за тем, насколько добросовестно и квалифицированно эти специалисты выполняют профессиональные обязанности. В странах континентальной Европы аудиторская деятельность чаще всего организуется и контролируется правительственными органами.