 |
|
Документирование в аудите
В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности №2 «Документирование в аудите» под документацией понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.
Рабочие документы составляются и используются при планировании и проведении аудита, при осуществлении текущего контроля и проверке выполненной аудитором работы, для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Таким образом аудитор обязан документировать весь ход аудита- от планирования до подготовки мнения аудитора о достоверности отчетности, т.е. до написания аудиторского заключения.
В соответствии с общим требованием ПСАД №2 аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. Объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке определяет сам аудитор на основе профессионального суждения.
В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов Стандарт №2 рекомендует разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и др.) и систему их кодировки.
Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:
- характер аудиторского задания;
- требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
- характер и сложность деятельности аудируемого лица;
- характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица и др.
Рабочие документы обычно содержат:
- информацию, касающуюся организационно- правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;
- выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;
- информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
- информацию, отражающую процесс планирования, включая общий план и программы аудита и любые изменения к ним;
- доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок, расчет общего и частных уровней существенности;
- анализ финансово- хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
- анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
- сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
- сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;
- подробную информацию т процедурах, примененных в отношении финансово (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;
- копии запросов третьим лицам;
- письменные заявления, полученные от аудируемого лица и др.
На разных стадиях аудита рабочие документы различаются по составу (таблица 3)
Таблица 3 Состав рабочей документации
| Этапы аудита | Виды рабочих документов |
| Планирование аудита | Общий план аудиторской проверки Программа аудиторской проверки: Описание системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета аудируемого лица Расчет уровня существенности Документация по тестированию системы внутреннего контроля (протоколы тестов, опросные листы и пр.) Аналитические документы аудиторской организации и др. |
| Аудиторская проверка | Описание используемых аудиторской организацией процедур и их результаты Пояснения, объяснения, письменная информация, представляемая аудируемым лицом Копия и выписки из документов аудируемого лица Документы по конкретным процедурам проверки аналитические документы |
| Обобщение выводов, составление отчетности и подготовка аудиторского заключения | Аналитические документы аудиторской организации Сводный перечень всех замечаний «Частные» аудиторские заключения по отдельным разделам аудита (в зависимости от применения подхода – циклового или пообъектного) с учетом уровня существенности Отчет аудиторов Аудиторское заключение |
Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.
19. Аудиторской заключение: виды, структура.
Аудиторское заключение представляет собой официальный итоговый документ по результатам проведения аудита, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ.
Структура и составные части аудиторского заключения:
1) Аудиторское заключение должно иметь надлежащий заголовок, а именно: «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»
2) Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица, совету директоров и т.п.
3) Заключение должно содержать сведения об аудиторе и аудируемом лице (организационно- правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности).
4) Вводная часть аудиторского заключения должна содержать:
- перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода;
- заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, а ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской0 отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
Таким образом, аудитор должен высказывать мнение не о достоверности отчетности вообще, а об отчетности в составе конкретных форм.
5) В части аудиторского заключения, описывающей объем аудита, должны содержаться указания, что аудит был проведен в соответствии:
- с федеральными законами;
- федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
- внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор.
Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Тем самым предполагается, что аудитор выполнил все требования стандарта по планированию, а аудиторский файл документально отражает ход планирования.
Кроме того, в части аудиторского заключения, описывающей объем, должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:
- изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово- хозяйственной деятельности аудируемого лица;
- оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- оценку общего представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Если же аудитор по независящим от него причинам не смог собрать необходимые аудиторские доказательства (например, сотрудники аудируемого лица чинили ему препятствия или просто не давали необходимых разъяснений), то это является основанием для аудиторской оговорки по причине ограничения объема аудита.
6) Согласно стандарта №6 в определенных случаях модификации аудиторского заключения после части, описывающей объем аудита, может содержаться описание нарушений, влекущих аудиторские оговорки или приводящих к отрицательному мнению.
7) Особый абзац аудиторского заключения должен содержать мнение аудитора о достоверности отчетности. Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Х» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение и результаты финансово- хозяйственной деятельности за такой- то период». В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
8) Согласно стандарта №6 в определенных случаях модификации аудиторского заключения после части, содержащей мнение аудитора, может содержаться часть, привлекающая внимание к некоторым вопросам.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:
- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к како- либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Факторы, не влияющие на аудиторское мнение.Стандарт №6 рассматривает три основных случая применения модификации:
1) Модификации аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица. Такая модификация производится в случаях, когда аудитор может подтвердить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность является абсолютно достоверной, правильно отражает имущественное положение аудируемого лица и финансовые результаты его деятельности, но в тоже время показатели отчетности могут свидетельствовать о надвигающемся банкротстве, и к этому факту, по мнению аудитора, необходимо привлечь внимание пользователей отчетности.
2) Модификация аудиторского заключения в случае значительной неопределенности, прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Например, отчетность может быть достоверной, но аудитор знает, что экономический субъект в настоящее время вовлечен в судебный процесс в связи с гражданским иском какого- либо контрагента, либо по иску налоговых органов. Результаты такого судебного процесса могут быть неопределенными, но в случае удовлетворения претензий, положение экономического субъекта может резко ухудшиться, о чем аудитор считает необходимым проинформировать пользователей отчетности.
3) Модификация аудиторского заключения в случае, когда аудитор считает необходимым привлечь внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но не раскрытой (недостаточно полной раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Например, аудируемое лицо обязано в определенных случаях (наличие аффилированных лиц, условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты и т.п.) раскрыть информацию в пояснительной записке к отчетности.
Факторы, влияющие на мнение аудитора.В соответствии со стандартом №6 аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств:
- имеется ограничение объема работы аудитора;
- имеются разногласия аудитора с руководством аудируемого лица.
9) В соответствии со стандартом аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство дает пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения. Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения отчетности руководством аудируемого лица.
10) Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью.
Все части или разделы заключения представляют собой единый документ.
Согласно федерального правила (стандарта) №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение представляет собой официальный итоговый документ по результатам проведения аудита, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ.
Аудиторское заключение может быть немодифицированным или модифицированным.
В свою очередь модифицированное аудиторское заключение может быть:
- не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- с оговоркой;
- отказ от выражения мнения;
- отрицательное.
Безоговорочно положительное заключениеозначает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово- хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
Все остальные виды заключений, кроме безоговорочно положительного, являются модифицированными.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:
- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к како- либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Факторы, не влияющие на аудиторское мнение.Стандарт №6 рассматривает три основных случая применения модификации:
1) Модификации аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица. Такая модификация производится в случаях, когда аудитор может подтвердить, финансовая (бухгалтерская) отчетность является абсолютно достоверной, правильно отражает имущественное положение аудируемого лица и финансовые результаты его деятельности, но в тоже время показатели отчетности могут свидетельствовать о надвигающемся банкротстве, и к этому факту, по мнению аудитора, необходимо привлечь внимание пользователей отчетности.
2) Модификация аудиторского заключения без изменения в случае значительной неопределенности, прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Например, отчетность может быт достоверной, но аудитор знает, что экономический субъект в настоящее время вовлечен в судебный процесс в связи с гражданским иском какого- либо контрагент либо по иску налоговых органов. Результаты такого судебного процесса могут быть неопределенными, но в случае удовлетворения претензий, положение экономического субъекта может резко ухудшиться, о чем аудитор считает необходимым проинформировать пользователей отчетности.
3) Модификация аудиторского заключения в случае, когда аудитор считает необходимым привлечь внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но не раскрытой (недостаточно полной раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Например, аудируемое лицо обязано в определенных случаях (наличие аффилированных лиц, условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты и т.п.) раскрыть информацию в пояснительной записке к отчетности.
Факторы, влияющие на мнение аудитора.В соответствии со стандартом №6 аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств:
- имеется ограничение объема работы аудитора;
- имеются разногласия аудитора с руководством аудируемого лица.
Мнение с оговоркойдолжно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств..» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательно мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого- либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Законом об аудиторской деятельности введено понятие заведомо ложного аудиторского заключения – аудиторского заключения, составленного без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором входе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда».
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о её достоверности»;
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»;
Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении».