 |
|
За нормативними витратами і складання нормативних калькуляцій. Встановлення та фіксація відхилень від норм
Найефективнішим способом управління витратами є регулювання їх на стадії виникнення. Отже, необхідно встановлювати нормативи на матеріали, працю й послуги, що споживаються у процесі здійснення виробничих операцій. Відхилення від цих нормативів повинні реєструватися для виявлення їх причин і осіб, відповідальних за їх виникнення.
Нормативні витрати на продукт обчислюють складанням переліку нор-мативних витрат на операції, необхідні для виробництва конкретного продукту. Існують два підходи до визначення нормативних витрат. За першим підходом, оцінка використання праці і матеріалів здійснюється за фактичними даними ми-нулих періодів, за другим – норми встановлюються за допомогою технічного аналізу. За технічного аналізу кожна операція вивчається докладно на основі точного обліку матеріалів, праці й обладнання, а також контрольного обстежен-ня всіх її складових. При встановленні нормативів за першим методом, тобто за фактичними даними минулих періодів, існує небезпека перенесення в поточні нормативи минулих помилок і недоліків. Тому в межах даного підходу норма-тиви встановлюються на основі середніх результатів за минулі періоди. При цьому відомі перевитрати матеріалів чи праці не враховуються. Можна також зробити нормативи більш жорсткими шляхом довільного зниження кількості необхідних ресурсів. Недолік цього методу полягає в тому, що на відміну від методу технічного аналізу він не дозволяє зосередити увагу на пошуку найра-ціональнішого поєднання ресурсів виробництва та якості продукту. Проте нор-мативи, визначені на основі середніх фактичних даних минулих періодів, на практиці, в тому числі і на вітчизняних підприємствах, використовуються до-сить широко. Крім встановлення нормативів по матеріалах і праці, необхідно обчислити нормативи накладних витрат. При цьому для цілей планування й уп-равління важливо мати окремі ставки для постійних і змінних накладних витрат.
Рис. 5.1. Загальна схема функціонування системи обліку і калькулювання
на основі нормативних витрат [17:120]
Виходячи з того, що найбільш ефективно управляти затратами там, де вони виникають, нормативи на працю, матеріали і змінні накладні витрати не-обхідно встановлювати на кожну конкретну виробничу операцію. Однак для оцінювання собівартості товарно-матеріальних запасів слід установити норма-тивні значення собівартості виготовлення продукції. Нормативна виробнича со-бівартість продукції включає нормативні витрати на всі операції, необхідні для виготовлення даної продукції, плюс нормативні накладні витрати, нараховані на цю продукцію. Нормативи повинні постійно коригуватися, і якщо мають міс-це значні зміни технології виробництва чи ціни вихідних матеріалів, то для пов-нішого відображення поточної ситуації в нормативи повинні вноситись зміни.
При визначенні нормативних витрат виникає питання встановлення ви-мог до нормативів стосовно їх реальності. Відповідно до цього розрізняють три типи нормативів:
1) базисні нормативи;
2) ідеальні нормативи;
3) реально досяжні нормативи.
Базисними нормативними витратами вважаються постійні нормативи, які залишаються незмінними тривалий час. Головна перевага їх полягає в тому, що вони забезпечують стабільну базу для порівняння фактичних витрат протя-гом декількох періодів з одними і тими ж нормативами. Внаслідок цього мо-жуть бути встановлені тенденції ефективності за весь час аналізу. Однак, коли змінюються методи виробництва, ціни чи інші релевантні фактори, то такі нор-мативи перестають відображати поточні цільові витрати й стають некорисними. З цієї причини базисні нормативні витрати застосовуються рідко.
Ідеальні нормативи відображають діяльність в ідеальних умовах. Ідеаль-ні нормативні витрати – це мінімальні витрати, можливі в умовах максимально ефективної діяльності. Такі нормативи являють собою швидше цілі, на які пот-рібно орієнтуватися, ніж результати, яких необхідно досягнути.
Реально досяжні нормативи відображають витрати, які будуть понесені в умовах ефективної діяльності. Незважаючи на те, що таких нормативів, хоч і важко, але все ж можливо досягти, якраз вони є найкращим варіантом, з яким доцільно порівнювати фактичні витрати.
З метою попереднього визначення нормативної собівартості одиниці продукції за даними нормативного методу обліку складають нормативні каль-куляції. Широке використання системи калькуляції за нормативними витратами пояснюється тим, що вони містять інформацію про витрати для різних цілей.
Виділяють наступні призначення системи калькуляції на основі норма-тивних витрат:
надання прогнозних значень майбутніх витрат, які можуть бути вико-ристані для прийняття рішень;
постановка важкої, але привабливої для досягнення цілі;
надання допомоги у складанні кошторисів і оцінювання роботи менед-жерів;
спрощення процедури віднесення витрат на продукти при обчисленні величини прибутку та оцінюванні вартості товарно-матеріальних запасів.
Якщо скористатися системою калькуляції на основі нормативних витрат – вартість товарно-матеріальних запасів іреалізованої продукції визначати-меться за нормативними витратами, а перехід до фактичних витрат здійснюва-тиметься за допомогою списання всіх відхилень, які виникли за звітний період, як витрат періоду. Крім того, в умовах, коли відхилення від нормативних вит-рат одержують, порівнюючи фактичні та нормативні витрати, понесені на рівні центрів відповідальності, а не на рівні продукту, фактичні витрати по окремих видах продукції взагалі не розподілятимуться. Цей процес показано на рис. 5.2.
Додатково слід наголосити, що всі записи на рахунках витрат і запасів, відображених на рис. 5.2., при застосуванні стандарт-косту ведуться за норма-тивними витратами, а відхилення від норм нагромаджуються на спеціальних рахунках відхилень, які по закінченні звітного періоду списуються на рахунок «Собівартість реалізації».
Центральною проблемою стандарт-косту є аналіз відхилень. Для того, щоб докладно проаналізувати відхилення необхідно встановити місце їх виник-нення і причини. Місця виникнення відхилень визначаються бухгалтерами, а менеджери відповідних центрів відповідальності досліджують їх причини. В результаті такого дослідження повинні бути здійснені відповідні коригуючі дії, а якщо виявиться, що відхилення виникають через постійні причини, то нор-матив необхідно уточнити з урахуванням цих причин.
Рис. 5.2. Використання нормативних витрат для оцінки товарно-
матеріальних запасів і обчислення прибутку [17:124]
Дослідження причин відхилень і прийняття коригуючих дій, як і будь-яка інша діяльність, мають пов'язані з ними витрати. Загальний принцип тут та-кий: дослідження слід здійснювати лише тоді, коли очікувані вигоди перева-жають очікувані витрати.
Оскільки важко оцінювати витрати та вигоди аналізу відхилень стосов-но конкретного випадку, багато фірм вважають за необхідне досліджувати від-хилення лише тоді, якщо вони виходять за межі прийнятого діапазону. Тобто відхилення не досліджуються до того часу, поки не досягають значних розмірів і не викликають проблем. Вони повинні бути достатньо великими, щоб бути спричиненими чимось іншим, ніж лише випадковими факторами, й досить значними (в середньому), щоб виправдати витрати на дослідження та здійснен-ня коригуючих дій.
Прийнятий діапазон – це норматив плюс / мінус допустиме відхилення. Верхні та нижні межі прийнятого діапазону називаються контрольними кордо-нами. Верхній контрольний кордон – це норматив плюс допустиме відхилення, а нижній – норматив мінус допустиме відхилення. Сучасна практика встанов-лює контрольні кордони суб'єктивно: на основі минулого досвіду, інтуїції та здорового глузду менеджменту. Контрольні кордони виражаються як відсоток від нормативу або як абсолютна сума. Дослідження проводиться, коли спосте-реження виходить за межі цих кордонів.
Центральним питанням нормативного обліку є виявлення, класифіка-ція і аналіз відхилень від норм. Зокрема, для виявлення відхилень від норм за матеріальними витратами у вітчизняній практиці застосовуються такі методи:
метод сигнального документування;
метод розмежування за партіями ресурсу;
інвентарний метод.
Метод сигнального документування застосовується для виявлення від-хилень, які спричинені заміною або наднормативним витрачанням сировини чи матеріалів, різного роду доплат до заробітної плати тощо. Переваги цього мето-ду полягають у відносній його простоті, точності, логічному зв'язку з фактични-ми витратами ресурсів. Оформлення сигнальної документації про відхилення (наприклад, акт про заміну матеріалів, листок на доплату зарплати тощо) супро-воджується аналізом причин, які викликали ці відхилення, виявленням винуват-ців та здійсненням попереднього контролю за доцільністю додаткових витрат. Однак за допомогою цього методу враховується лише частина відхилень певно-го підрозділу, тому що сфера його застосування досить обмежена.
Метод розмежування за партіями ресурсу (партіонного розкрою) вико-ристовується у випадку, коли з одного матеріалу виробляється декілька деталей або продуктів одночасно. Відхилення виявляються по кожній партії матеріалу, який поступає у виробництво порівнянням фактичних витрат з нормативними. Облік відхилень оформляється в Розкрійних листах або картах, де наводяться дані про фактично витрачену кількість матеріалу, вироблених заготовок, вели-чину відходів. На підставі таких документів можна встановити причини та ви-нуватців відхилень безпосередньо в процесі виробництва і притому на робочих місцях. Незважаючи на очевидні переваги цього методу, він має досить обме-жене застосування, зокрема, обмежується операціями розкрою таких матеріа-лів, як метал (листовий або прутковий), шкіра, тканини, пиломатеріали тощо.
Інвентарний методґрунтується на даних інвентаризації залишків неви-користаних матеріалів, які зберігаються на робочих місцях. Фактичні витрати певного матеріалу визначаються за місяць у цілому за даними про вхідні залиш-ки на робочих місцях, надходження зі складу (+) і залишками матеріалу на кінець місяця на робочих місцях (–). Нормативні витрати визначаються як добу-ток кількості виготовлених деталей і норми витрат на одну деталь. Відхилення визначаються як різниця між фактичними і нормативними витратами певного матеріалу за місяць. Недоліком цього методу є знеособленість відхилень, для з'ясування їх причин треба застосовувати спеціальні аналітичні розрахунки. У зв'язку з цим для підвищення ефективності інвентарного методу пропонується визначати відхилення за якомога коротші проміжки часу (подекадно і т.д.).
Аналіз відхилень по всіх видах витрат має спільні риси. Як правило, він починається з визначення загального відхилення, яке потім деталізується на відхилення за ціною та використанням. Зокрема, загальне відхилення обчис-люється, як різниця між фактичними витратами на вхідні ресурси та норма-тивними витратами при фактичному обсязі випуску (рис. 5.3).
Рис. 5.3. Загальна характеристика аналізу відхилень [17:126]
Відхилення за ціною – різниця між фактичною і нормативною ціною оди-ниці вхідного ресурсу, помножена на кількість використання вхідних ресурсів.
Відхилення за використанням (ефективністю) – різниця між фактичною і нормативною кількістю вхідних ресурсів, помножена на нормативну ціну оди-ниці вхідного ресурсу.
Поділяючи загальне відхилення на два компоненти, менеджери можуть краще аналізувати й контролювати загальне відхилення. При необхідності вка-зані компоненти підлягають ґрунтовнішій деталізації (наприклад, відхилення за матеріалами, за витратами праці і т.д.).