 |
|
Методика аналізу відхилень з використанням гнучкого бюджету
Для здійснення адекватного порівняння фактичних та бюджетних даних використовують гнучкий бюджет(другий рівень аналізу). Цей документ являє собою бюджет, складений на підставі запланованих (нормативних) даних про доходи і витрати підприємства для фактичного обсягу реалізації. 3 метою його формування переглядають заплановані дані і розробляють новий бюджет реаль-ного, досягнутого за звітний період обсягу діяльності. Для його складання не-обхідно знати поведінку витрат, поданих у бюджеті.
Гнучкий бюджет відображає реакцію виручки, змінних та напівзмінних витрат, а також змінної складової змішаних витрат на зміни обсягу діяльності. Тому його часто називають бюджетом змінних витрат. При його побудові вели-чини змінних витрат перераховують пропорційно до зміни рівня діяльності, то-ді як постійні витрати залишаються незмінними. Знаючи функції різних видів змішаних витрат, можна побудувати точніший гнучкий бюджет, враховуючи ступеневий характер зміни деяких з них. Отже, гнучкий бюджет допомагає виз-начати очікувані витрати для будь-якого обсягу діяльності в межах релевантно-го діапазону. Звідси показники гнучкого бюджету придатні для подальшого порівняння їх з фактичними даними, а одержані у такий спосіб відхилення мож-на використовувати для визначення ефективності роботи підрозділу.
Ефективність діяльності підрозділу оцінюють за допомогою розрахунку відхилення за гнучким бюджетом, тобто шляхом визначення різниці між фак-тичною сумою і сумою гнучкого бюджету. Такі відхилення показують вплив інших на відміну від обсягу діяльності факторів на всі показники господарсь-ких операцій підприємства. Для оцінки результативності роботи менеджера, тобто для встановлення способу досягнення та перевиконання цілей, вказаних у статичному бюджеті, розраховують так звані відхилення за обсягом, які явля-ють собою різницю між даними гнучкого і статичного бюджетів. Це дозволяє показати розбіжності між фактичними та запланованими даними внаслідок змі-ни обсягу діяльності.
Гнучкі бюджети мають три основні напрями застосування:
у процесі підготовки бюджетів для очікуваного рівня діяльності до одержання фактичних результатів;
для обчислення величини витрат, яка відповідатиме фактичному обсягу діяльності, на базі якої готується звіт про виконання;
дозволяють передбачити фінансові результати за різних рівнів діяльності.
Приклад. За звітний період підприємство „А” планувало виготовити та продати 8 тисяч одиниць продукції. Бюджетні дані [17 : 234]:
Бюджетні дані про виробничі витрати, грн.
| Ціна одиниці продукції | |
| Прямі матеріальні витрати на одиницю продукції | |
| Прямі витрати на оплату праці на одиницю продукції | |
| Загальні постійні накладні витрати |
Фактично за звітний період було виготовлено та реалізовано 10000 оди-ниць продукції за ціною 21 грн. за одиницю. Звіт про виконання бюджету:
Звіт про виконання бюджету виробництва
| Показник | Бюджетні дані | Фактичні дані | Відхилення | |
| сума | значення | |||
| Виручка від реалізації | позитивне | |||
| Загальні прямі матеріальні витрати | негативне | |||
| Загальні прямі витрати на оплату праці | 11 000 | негативне | ||
| Загальні постійні накладні витрати | 81 000 | негативне | ||
| Прибуток до оподаткування | позитивне |
На перший погляд результати діяльності вказаного підрозділу не можна вважати задовільними, оскільки негативне відхилення фактичних результатів від запланованих свідчить про перевитрату ресурсів. Проте, основним факто-ром, який робить результати такого порівняння некоректними, є різне значення фактичного і бюджетного обсягів виробництва. Зважаючи на поведінку витрат, частина витрат, пов'язаних з виготовленням продукції, має збільшитися у зв'яз-ку зі зростанням обсягу виробництва, а звіт про виконання містить інформацію, розраховану на основі запланованого рівня діяльності.
Для розробки гнучкого бюджету необхідно відкоригувати величину вит-рат відповідно до фактичного рівня діяльності. Наприклад, величина прямих матеріальних витрат при обсягу виробництва 10000 одиниць дорівнюватиме 80000 грн. (8 * 10000). Реальні суми відхилень:
Визначення відхилень на основі гнучкого бюджету
| Показник | Бюджетні дані | Відхи-лення за обсягом (4 – 2) | Гнучкий бюджет | Відхи-лення за гнучким бюджетом (6 – 4) | Фактичні дані |
| Виручка від реалізації | 40000 (П) | 10000 (П) | |||
| Загальні прямі матеріальні витрати | 16000 (Н) | 5440 (Н) | |||
| Загальні прямі витрати на оплату праці | 2000 (Н) | 1000 (Н) | |||
| Загальні постійні накладні витрати | – | 5000 (Н) | |||
| Прибуток | 22000 (П) | 1440 (Н) | |||
| П – позитивне відхилення; Н – негативне відхилення. | |||||
| Співвідношення по прибутку: 1) 22000 – 1440 = 20560 2) 32560 – 12000 = 20560 |
Таким чином, гнучкий бюджет дає можливість оцінити результати гос-подарських операцій підприємства „А” при зіставних обсягах продажу продук-ції. В цілому діяльність цього суб'єкта господарювання була результативною, оскільки запланований обсяг реалізації фактично перевищено (10000 од. замість 8000 од.), але неефективною, оскільки протягом періоду мала місце перевитра-та виробничих ресурсів, що призвело до негативного відхилення прибутку в розмірі 1440 грн.
Гнучке бюджетування є ключовим моментом у забезпеченні зворотного зв'язку для здійснення контролю та управління. Перевага цього виду бюджету полягає в тому, що він дозволяє виключити вплив фактора обсягу діяльності, який може бути поза зоною контролю і відповідальності менеджера конкрет-ного підрозділу, на динаміку доходів та витрат у звіті про виконання бюджету. Отже, для одержання достовірних оцінок результатів підрозділу слід дотриму-ватися двох принципів: 1) порівнюються лише такі доходи і витрати, які конт-ролюються менеджером цього підрозділу; 2) фактичні та бюджетні дані зістав-ляються на основі однакового рівня діяльності, тобто оцінка показників підроз-ділу відбувається, виходячи з фактично досягнутого рівня виробництва.
В основу побудови гнучкого бюджету, крім зміни обсягу діяльності, мо-жуть бути покладені зміни інших факторів протягом звітного періоду, наприк-лад, технологічні зміни. Крім того, для розрахунку його показників можуть одночасно застосовуватися кілька факторів, що особливо характерно для бага-топродуктового виробництва.
Крім розрахунку та трактування відхилень фактичних значень від запла-нованих, керівництво підприємства хвилюють причини їх виникнення. З цією метою здійснюють аналіз відхилень – факторний аналіз, основні напрямки яко-го представлені наступною моделлю:
І. Загальне відхилення фактичної величини прибутку від бюджетної:
1.1. Відхилення по доходу від реалізації:
1.1.1. Відхилення за рахунок цін реалізації;
1.1.2. Відхилення за рахунок обсягу реалізації;
1.2. Відхилення по виробничих витратах:
1.2.1. Відхилення по матеріалах:
1.2.1.1. Відхилення за рахунок цін;
1.2.1.2. За рахунок кількості використаних матеріалів;
1.2.2. Відхилення по оплаті праці:
1.2.2.1. Відхилення за рахунок ставки;
1.2.2.2. За рахунок продуктивності;
1.2.3. Відхилення по змінних накладних витратах:
1.2.3.1. За рахунок ставки розподілу;
1.2.3.2. За рахунок продуктивності;
1.2.4. Відхилення по постійних накладних витратах:
1.2.4.1. Відхилення за рахунок виконання;
1.2.4.2. Відхилення за рахунок обсягу діяльності;
1.3. Відхилення по адміністративних витратах;
1.4. Відхилення по витратах на збут.
За одержаними результатами здійснюють управління за відхиленнями. Це – особлива форма обліку відхилень, за якою увага керівництва зосереджу-ється лише на суттєвих розбіжностях між фактичними та бюджетними по-казниками. Результати подій, що розвиваються відповідно до бюджету, не вра-ховуються. У загальному вигляді ця система має будуватися так, щоб висвітлю-валися відхилення, які, наприклад, складають більше 5 % від величини бюд-жетних даних. Точніше визначити ступень суттєвості можна за допомогою ста-тистичних методів. При цьому слід звернути увагу, на те, що деякі відхилення, навіть при досягненні ними встановленої межі, навряд чи слід брати до уваги. Так, перевитрата коштів на поштові послуги на 5 % порівняно з бюджетною є менш суттєвою для підприємства, ніж негативні відхилення в розмірі 10 % сто-овно доходу від реалізації. Така сама проблема виникає при опрацюванні абсо-лютних значень відхилень: та ж сума в одному випадку може бути значущою, в іншому – незначущою [17 : 236].
В цілому, як зазначають деякі зарубіжні науковці, у практичній діяль-ності західних підприємств домінуючу позицію серед різноманітних методик оцінки суттєвості відхилень посідають їх індивідуальні оцінки з боку менедже-рів, засновані на власній інтуїції та досвіді.