Учет доходов физических лиц, полученных в натуральной форме, в целях исчисления НДФЛ

Доходом в натуральной форме является оплата организацией за физическое лицо или передача безвозмездно товаров, работ, услуг, имущественных прав, питания, отдыха, обучения. При этом указанными физическими лицами могут быть как работники организации, так и не связанные с ней трудовыми или иными договорами лица.

Датой фактического получения такого дохода является дата его передачи. Сумма дохода определяется по цене сделки, которая в свою очередь оценивается с учетом ст. 40 НК РФ. В бухгалтерском учете должны быть зафиксированы момент передачи дохода конкретному физическому лицу и его цена. При этом составляется первичный документ, который обрабатывается путем составления соответствующих бухгалтерских записей (корреспонденции счетов). Учет операций рекомендуется вести с использованием сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам»). Поскольку на этом субсчете могут отражаться операции по безвозмездной передаче как физическим, так и юридическим лицам, для целей правильного и своевременного отражения налогооблагаемой базы по НДФЛ следует открыть счет аналитического учета «Расчеты с физическими лицами по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам». Как уже было отмечено, Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена корреспонденция сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». Поэтому начисление задолженности в бюджет по НДФЛ с сумм безвозмездно полученных продукции, товаров, работ, услуг можно рекомендовать отражать двумя способами.

Способ 1. Открыть активный субсчет на сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ», счет аналитического учета «Расчеты с персоналом по удержаниям с сумм безвозмездно полученного дохода».

Этот вариант возможен к применению только в случае, если организация не производит безвозмездную передачу сторонним физическим лицам, а только своим работникам. Кроме того, при значительных размерах безвозмездно полученного физическим лицом дохода не всегда есть возможность вовремя удержать НДФЛ с этого дохода, поскольку заработной платы работника в месяце удержания может не хватить для полного исполнения обязательств перед бюджетом. Общий размер удержаний с оплаты труда не должен превышать 20%, поэтому работники бухгалтерии будут вынуждены или нарушать сроки перечисления НДФЛ в бюджет, «растягивая» процесс удержания всей суммы, или уплатить НДФЛ за счет средств организации, что запрещено Налоговым кодексом.

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент при невозможности удержания НДФЛ может сообщить об этом в налоговый орган. Надо полагать, что при передаче дохода в натуральной форме возникает как раз соответствующая ситуация.

Способ 2. Производить удержание НДФЛ с сумм безвозмездно получаемого физическим лицом дохода непосредственно на субсчете к сч. 76 «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам», отражая эту операцию следующей записью:

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам»), К сч. 68 (субсчет «Рас- четы по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных безвозмездно в натуральной форме.

Эту запись следует утвердить приказом об учетной политике, отразив ее в рабочем плане счетов как типовую корреспонденцию.

Второй способ является более привлекательным, поскольку позволяет своевременно начислять НДФЛ непосредственно с дохода любого физического лица независимо от того, является он работни- ком организации или нет. Удержание НДФЛ в данном случае лучше передать на взыскание налоговым органам, сообщив им в течение месяца со дня передачи дохода о невозможности взимания этого на- лога за счет денежных средств физического лица.

Рассмотрим бухгалтерские записи по отражению операций при: безвозмездной передаче дохода физическому лицу.

l. При передаче продукции, товаров, работ, услуг безвозмездно сторонним физическим лицам или своим работникам составляются договоры безвозмездной передачи имущества (продукции, товаров, работ, услуг), накладные, счета-фактуры, акты приема-передачи:

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам»), К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации в виде безвозмездной передачи продукции (товаров, работ, услуг);

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 43 — отражена учетная стоимость безвозмездно переданной продукции;

Д сч. 90-2, К сч. 41 — отражена учетная стоимость безвозмездно переданных товаров;

Д сч. 90-2, К сч. 20 — отражена учетная стоимость безвозмездно произведенных работ (оказанных услуг);

Д сч. 91-2, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно передан- ному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам») — отражены внереализационные расходы организации по безвозмездно переданным ценностям (работам, услугам);

Д сч. 70 (субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов работника, полученных безвозмездно в натуральной форме (способ 1).

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных безвозмездно в натуральной форме (способ 2).

Начисление и перечисление НДФЛ производится не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ), т.е. на следующий день после безвозмездной передачи. При невозможности удержания НДФЛ налоговый агент извещает об этом налоговый орган в течение одного месяца (п. 5 ст. 226 НК РФ).

2. При передаче имущества безвозмездно сторонним физическим лицам или своим работникам также составляются договоры безвозмездной передачи имущества, накладные, счета-фактуры, акты приема-передачи:

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам»), К сч. 91-1 — отражена выручка от реализации в виде безвозмездной передачи продукции (товаров, работ, услуг);

Д сч. 91-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 91-2, К сч. 01 — отражена остаточная стоимость безвозмездно переданного основного средства;

Д сч. 91-2, К сч. 10 — отражена учетная стоимость безвозмездно переданных материалов;

Д сч. 91-2, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам») — отражены внереализационные расходы организации по безвозмездно переданным ценностям (работам, услугам);

Д сч. 70 (субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ), Ксч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») —отражено начисление НДФЛс доходов работника, полученных безвозмездно в натуральной форме (1 способ). Начисление и перечисление НДФЛ производится не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ), т.е. на следующий день после безвозмездной передачи;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по безвозмездно переданному имуществу, товарам, продукции, работам, услугам»), К сч. 68 (субсчет «Рас- четы по НДФЛ») —отражено начисление НДФЛ с доходов физического лица, полученных безвозмездно в натуральной форме (способ 2). Начисление и перечисление НДФЛпроизводится не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ), т.е. на следующий день после безвозмездной передачи. Приневозможности удержания НДФЛналоговый агент извещает об этом налоговый орган в течение одного месяца (п. 5 ст. 226 НК РФ).

3. При оплате за работника отдыха основанием служат договоры с санаторно-курортными организациями, домами отдыха, расходные ордера кассы, платежные поручения, справки бухгалтерии, доверенности на получение путевок, авансовые отчеты, счета-фактуры полученные, накладные на полученные путевки, квитанции к приходным ордерам и (или) бланки строгой отчетности:

Д сч. 76, К сч. 51 — оплачена организации, реализующей путевки (туроператору), за работника с расчетного счета стоимость путевки в санаторий (дом отдыха, курорт и т.п.);

Д сч. 76, К сч. 71 — оплачено организации, реализующей путевки (туроператору), за работника наличными денежными средствами стоимость путевки в санаторий (дом отдыха, курорт и т.п.) через подотчетное лицо;

Д сч. 50-3, К сч. 76 — оприходованы в кассу организации бланки путевок, полученные от организации, реализующей путевки (туроператора);

Д сч. 50-3, К сч. 71 — оприходованы в кассу бланки путевок, полученные у организации, реализующей путевки (туроператора), подотчетным лицом;

Д сч. 70, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление. НДФЛ с доходов работника, полученных им в виде оплаты за него отдыха. Период начисления НДФЛ определяется в зависимости от того, какие путевки получены.

Если путевки именные и изначально известно, за какого работника производится оплата, начисление и перечисление НДФЛ производится не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ), т.е. на следующий день после оплаты путевки.

Если путевки получены без заполнения именной части и получатели дохода выясняются позже (по решению профсоюзного собрания, по приказу директора, по выбору учредителей и т.п.), то датой фактического получения дохода будет дата соответствующего распорядительного документа о принятии решения, кому выдать путевку безвозмездно. НДФЛ в этом случае следует начислить и перечислить в бюджет на следующий день после принятия этого решения.

4. При оплате за работника обучения в вузах или средних специальных учебных заведениях — договоры с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на право осуществления образовательной деятельности, платежные поручения, расходные ордера кассы, авансовые отчеты, справки бухгалтерии, счета-фактуры входящие, квитанции к приходным ордерам образовательного учреждения и (или) бланки строгой отчетности:

Д сч. 76, К сч. 51 — оплачена образовательной организации за работника с расчетного счета стоимость обучения согласно договору;

Д сч. 76, К сч. 71 — оплачена образовательной организации за работника наличными денежными средствами стоимость обучения через подотчетное лицо;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по оплате за обучение»), К сч. 76— отражена задолженность работника по оплаченному за него с расчетного счета обучению;

Д сч. 76 (субсчет «Расчеты по оплате за обучение»), К сч. 71— отражена задолженность работника по оплаченному за него организацией обучению через подотчетное лицо.

В дальнейшем эта задолженность может быть погашена (полностью или частично) или не погашена работником организации. В зависимости от этого формируется налогооблагаемая база по НДФЛ.

Если изначально известно, что оплата обучения полностью осуществляется за счет средств организации, то начисление и перечисление НДФЛ с дохода работника, полученного в виде этой оплаты, производится на следующий день после факта оплаты образовательному учреждению (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Если работник частично погашает задолженность, начисление и перечисление НДФЛ также производится на следующий день после оплаты образовательному учреждению, но лишь в непогашенной работником части. Таким образом, для того чтобы правильно и своевременно учитывать соответствующие суммы НДФЛ, следует заранее в письменном соглашении с работником определить условия, сроки и размеры платежей за обучение самого работника и организации.

В бухгалтерском учете частичное или полное погашение работником задолженности за оплаченное организацией обучение отражается следующим образом.

Д сч. 50, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по оплате за обучение»)— внесена в кассу организации работником частичная или полная сумма оплаты за обучение, ранее внесенная за него организацией;

Д сч. 70, К сч. 76 (субсчет «Расчеты по оплате за обучение»)— удержана из заработной платы работника частичная или полная сумма оплаты за обучение, ранее внесенная за него организацией.

Как уже отмечалось, Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена корреспонденция сч. 76 и 68. Можно рекомендовать отразить указанную корреспонденцию в рабочем Плане счетов и закрепить в учетной политике организации или отражать начисление НДФЛ в бухгалтерском учете с использованием записи по дебету сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (субсчет «Расчеты с персоналом по прочим удержаниям НДФЛ»), с аналитическими счетами по видам.

Способ 1. Д сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов работника, полученных им в виде оплаты за него обучения.

Начисление и перечисление НДФЛ производится на следующий день после оплаты образовательному учреждению в непогашенной работником части.

Способ 2. Д сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (суб- счет «Расчеты по оплате за обучение»), К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ») — отражено начисление НДФЛ с доходов работника, полученных им в виде оплаты за него обучения.

Необходимо различать повышение образовательного уровня и повышение квалификации. Согласно пп. 3 ст. 217 НК РФ расходы на повышение профессионального уровня работников не включаются в налогооблагаемый доход физических лиц. Следовательно, в совокупный налогооблагаемый доход налогоплательщиков — физических лиц не включаются расходы организации, осуществляемые в соответствии со ст. 196 ТК РФ, в связи с оплатой стоимости обучения своих работников на курсах повышения квалификации, участия в семинарах, а также в связи с профессиональной переподготовкой, не сопровождаемой повышением образовательного уровня работников.

При повышении образовательного уровня работниками и при оплате за них стоимости обучения в вузах, средних специальных учебных заведениях формируется налогооблагаемый доход в соответствии с пп. 1, п. 2 ст. 211 НК РФ.

Рассмотренные операции должны подтверждаться распорядительными документами, санкционирующими выдачу товарно-материальных ценностей конкретным физическим лицам. Решение руководства об оплате за работника его обучения или отдыха должно быть отражено в приказе или распоряжении руководителя, в постановлении совета директоров и др. В целом порядок подобных вы- плат необходимо согласовывать с профсоюзным органом юридического лица путем внесения соответствующих пунктов в Положение об оплате труда и его утверждения на собрании профсоюзной организации.

36.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (НК РФ) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
На практике спор с налоговым органом может возникнуть, если налогоплательщик берет кредит на погашение другого кредита. Налоговые органы в таком случае могут посчитать расходы в виде процентов по кредитам в указанном случае необоснованными.
Согласно официальной позиции проценты по долговым обязательствам, направленным на погашение ранее полученных кредитов, учитываются в расходах.
Минфин России в Письме от 12.03.2010 N 03-03-06/1/125 рассмотрел вопрос о правомерности отнесения процентов по заемным средствам, направленным на рефинансирование ранее выданных кредитных средств, на внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль.
Согласно положениям ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Таким образом, проценты по кредиту, направленному на погашение ранее полученного кредита, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом положений ст. ст. 252 и 269 НК РФ.
Минфин России в Письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/239 рассмотрел вопрос о включении в состав расходов организации-заемщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств по кредитным договорам и договорам займа, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также процентов по таким договорам и сумм комиссионного вознаграждения банку.
Что касается расходов в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого кредитной организации за обслуживание кредитного договора, то при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ, организация-заемщик вправе учесть их для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Федеральный арбитражный суд (ФАС) Московского округа в Постановлении от 15.07.2008 N КА-А40/6247-08 установил, что, по мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение ст. 252 НК РФ уменьшил налогооблагаемую базу по прибыли на сумму расходов в виде процентов по кредитным договорам и договорам займа.
Суд, исследовав доказательства по делу, пришел к выводу об удовлетворении требований налогового органа.
Налоговый орган ссылается на то, что в нарушение ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов в виде процентов по кредитным договорам и договорам займа.
По утверждению налогового органа привлечение налогоплательщиком кредитов и займов для погашения ранее полученных кредитов и займов не является деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, проценты по таким кредитам и займам не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Суд, удовлетворяя требования, указал, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Особенность налогообложения расходов в виде процентов по займам и кредитам предусмотрена в ст. ст. 265, 269 НК РФ.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа.
Таким образом, отнесение процентов по кредитам и займам на расходы, переменяемые для целей налогообложения, возможно по любым займам, независимо от их целевого назначения при условии, что размер процентов за пользование денежными средствами в договоре заемщика с заимодавцем не превышает предельного размера процентов, установленных в ст. 269 НК РФ.
Судом установлено, что реальность совершения налогоплательщиком кредитов и займов налоговым органом не оспаривается.
Условия, предусмотренные ст. 269 НК РФ, налогоплательщиком соблюдены.
Суд пришел к выводу о том, что затраты налогоплательщика на уплату процентов по новым кредитам, направленным на погашение ранее привлеченных кредитов, полностью соответствуют ст. 252 НК РФ и правомерно отнесены на расходы, принимаемые для целей налогообложения.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.09.2008 по делу N А56-53271/2007 установил, что, по мнению налогового органа, затраты налогоплательщика в виде процентов по долговым обязательствам являются экономически неоправданными, в связи с чем налогоплательщик необоснованно отнес названные затраты к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в спорный период.
Налогоплательщику также вменяется неправомерное включение в состав внереализационных расходов суммы начисленных процентов по договорным обязательствам, банковским кредитам, полученным по договорам с кредитными учреждениями. По мнению налогового органа, затраты налогоплательщика в виде процентов по долговым обязательствам являются экономически неоправданными, поскольку при наличии дебиторской задолженности налогоплательщик не принимает никаких мер по ее взысканию.
Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что в силу положений налогового законодательства налогоплательщик вправе направлять полученные по договорам займа средства на погашение полученных по заключенным ранее кредитным договорам процентов и, как следствие, учесть эти затраты в качестве расходов при исчислении налога на прибыль в спорный период.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что отнесение во внереализационные расходы затрат в виде процентов, начисленных по долговым обязательствам любого вида, зависит от соблюдения налогоплательщиком следующих условий: обоснованности совершения таких затрат, их документального подтверждения и осуществления для ведения деятельности, направленной на получение дохода.
В данном случае судом установлено, что расходы налогоплательщика в виде процентов по долговым обязательствам фактически произведены и документально подтверждены. Эти обстоятельства налоговым органом не оспариваются. Не опровергается налоговым органом и то, что спорные расходы связаны с экономической деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, в том числе для предотвращения отрицательных последствий в случае несвоевременного исполнения соответствующих обязательств.
Налоговый орган ссылается на то, что спорные расходы заявителя являются экономически неоправданными, поскольку при наличии дебиторской задолженности налогоплательщик не принимает мер по ее взысканию, а заключает новые договоры займа для уплаты процентов по ранее заключенным кредитным договорам.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в п. 3 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в том числе в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В абз. 1 п. 9 названного Постановления предусмотрено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной деятельности.
Суд сделал вывод о том, что решение налогоплательщика о не взыскании дебиторской задолженности, а использовании иных средств для исполнения долговых обязательств не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика или о направленности деятельности заявителя на уход от налогообложения. Сам факт невзыскания дебиторской задолженности не противоречит ни нормам гражданского, ни положениям налогового законодательства.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что произведенные налогоплательщиком затраты связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, являются документально подтвержденными и экономически оправданными.
Минфин России в Письме от 22.01.2007 N 03-03-06/1/19 рассмотрел вопрос о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль уплаченных процентов по кредитам и займам, если указанные денежные средства направляются на рефинансирование ранее взятых кредитов и займов.
Минфин России пришел к выводу, что суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов, в целях налогообложения прибыли признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. ст. 269 и 328 НК РФ.
Кроме того, при формировании в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе на строительство или приобретение инвестиционного актива, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (далее - Положение).
Пунктом 27 Положения установлено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
Также п. 30 Положения определено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего 3 мес., включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается (п. 28 Положения).
Кроме того, согласно п. 31 Положения, если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Что касается кредита (займа), взятого для рефинансирования (погашения) ранее взятого кредита (займа) для приобретения или строительства объектов недвижимости, то затраты по этому полученному кредиту (займу) в первоначальную стоимость инвестиционного актива для целей налогообложения налогом на имущество организаций не включаются.
ФАС Московского округа в Постановлении от 10.10.2008 N КА-А40/9647-08 установил, что, по мнению налогового органа, налогоплательщиком необоснованно отнесены во внереализационные расходы проценты, суммы штрафов и пени по кредитам, а также у налогоплательщика в момент проведения проверки отсутствовали денежные средства для погашения имеющегося долга по кредитам.
Как установил суд, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки вынесено решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности.
Судом установлено, что основным видом деятельности налогоплательщика являлась деятельность, не связанная с реализацией товаров (работ, услуг), за рассматриваемый период налогоплательщик занимался прочим денежным посредничеством.
По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.
При этом расходы (равно как и доходы) в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Как установил суд, получаемые кредиты налогоплательщик направлял на приобретение долей в уставных капиталах организаций и на погашение имеющихся долговых обязательств.
Суд пришел к выводу, что расходы в виде выплачиваемых процентов по кредитным договорам, договорам займа, полученным в целях приобретения долей в уставных капиталах других организаций обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Кроме того, гл. 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Как указал суд, налогоплательщиком представлены налоговому органу все необходимые документы, подтверждающие обоснованность произведенных им расходов.
Таким образом, довод налогового органа о невозможности получения налогоплательщиком дохода от осуществления своей деятельности отклонен судом, поскольку противоречит фактическим обстоятельствам дела.
Относительно довода налогового органа о том, что все кредиты и займы, которые выдавались налогоплательщику, не имели под собой материального обеспечения, а также все полученные финансовые средства по кредитным договорам и договорам займа были израсходованы на погашение предыдущих кредитов, взятых у контрагентов, суд указал следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других, полученных им вещей того же рода и качества.
Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
При этом предоставление заимодавцем (кредитором) займа (кредита) заемщику с обязательным финансовым обеспечением или без такового является желанием заимодавца (кредитора) и не является законодательно обязательным, непредоставление финансового обеспечения при выдаче заимодавцем (кредитором) займа (кредита) не влечет недействительности такого договора займа (кредита), а также не свидетельствует о недобросовестности заемщика и невозможности налогоплательщика включить денежные средства, уплаченные по такому кредитному договору (договору займа), во внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Как указал суд, получение налогоплательщиком от контрагентов денежных средств на погашение имеющихся у него долговых обязательств является деятельностью, осуществляемой налогоплательщиком самостоятельно в рамках осуществления предпринимательской деятельности, и не влечет нарушения положений налогового законодательства РФ, не нарушает прав третьих лиц и не влечет причинения ущерба бюджету, а также не делает расходы налогоплательщика в виде процентов, штрафов, пени по таким кредитам, займам необоснованными, документально не подтвержденными, не направленными на получение дохода.
Но ранее суды занимали противоположную позицию относительно учета в расходах процентов по долговым обязательствам, направленным на погашение ранее полученных кредитов.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.07.2007 по делу N А55-5379/2006-11 рассмотрел довод налогоплательщика о том, что спорная сумма по кредиту была направлена на цели, связанные с производственной деятельностью организации; судами не было принято во внимание то, что налогоплательщиком было полностью выполнено целевое назначение кредита - "пополнение оборотных средств".
Основанием для доначисления налога и привлечения к ответственности явилось неправомерное отнесение на расходы процентов по кредитному договору.
Судом установлено, что налогоплательщиком был заключен кредитный договор на получение кредита. В момент заключения указанного договора налогоплательщик являлся заемщиком по ряду других соглашений.
Суд установил, что заемные средства, полученные по кредитному договору, были направлены налогоплательщиком на погашение беспроцентных займов.
Суд пришел к выводу о том, что расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование кредитом, исходя из условий заключенного соглашения и фактического использования заемных средств при наличии аналогичных беспроцентных кредитных соглашений, нельзя признать обоснованными.

38.

Российская коммерческая организация (общий режим налогообложения) планирует создавать резерв на оплату отпусков. Каков порядок формирования резерва на оплату отпусков в налоговом и бухгалтерском учете? Возможно ли сблизить порядок формирования резерва на оплату отпусков в налоговом и бухгалтерском учете?

1. Порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (далее - Резерв) в налоговом учете установлен нормами ст. 324.1 НК РФ.

Формирование Резерва в налоговом учете является правом, а не обязанностью налогоплательщиков.

Принятие решения о формировании Резерва обязывает налогоплательщика отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в Резерв (смотрите дополнительно письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19, от 26.10.2007 N 03-03-06/2/193).

После этого обязательно составляется специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в Резерв.
Необходимые для расчета сведения основываются на предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов.

Учитывая, что Трудовой кодекс РФ (далее - ТК РФ) не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, то предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска независимо от того, создается ли Резерв впервые или рассчитывается на очередной год (письмо Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617).

При этом процент отчислений в Резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Иными словами, процент ежемесячных отчислений рассчитывается ежемесячно и включается в состав расходов на оплату труда за этот месяц (п. 24 ст. 255, п. 4 ст. 272, п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Ежемесячно организация будет отчислять в резерв в налоговом учете сумму, рассчитанную по следующей формуле:

Размер ежемесячных отчислений в Резерв = Расходы на оплату труда отчетного месяца, включая страховые взносы х Процент отчислений.

Если налогоплательщиком сформирован Резерв, то расходы на оплату отпусков будут учитываться за счет средств сформированного Резерва.

2. Прежде всего отметим, что п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), предоставляющий право организации создавать резервы, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам, отменен приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н). Приказ N 186н вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Вместе с нормой, ранее существовавшей в п. 72 Положения N 34н, организации утратили право на создание Резерва.

Вместо понятия "создание резерва" законодатель, руководствуясь положениями МСФО, ввел понятие оценочного обязательства, которое возникает у организации, в частности, исходя из норм законодательных и иных нормативных правовых актов.

С 2011 г. формирование Резерва в бухгалтерском учете производится в соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010), так как данное оценочное обязательство соответствует условиям, установленным п. 5 ПБУ 8/2010.

Таким образом, теперь у организаций нет выбора: они обязаны формировать в бухгалтерском учете Резерв, признавая его оценочным обязательством.

Исключения, на которые не распространяются положения ПБУ 8/2010, перечислены в п. 2 ПБУ 8/2010. Кроме того, исключение составляют малые предприятия, которые, как и раньше, могут не формировать резерв (п. 3 ПБУ 8/2010). Других исключений для неприменения указанного ПБУ не предусмотрено.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также при необходимости мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 ПБУ 8/2010).

В соответствии с п. 17 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:

- если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

- если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

В соответствии со ст. 114 ТК РФ на время отпуска работникам сохраняется место работы и средний заработок. Таким образом, выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ). Следовательно, расходы в виде отпускных есть не что иное, как обязательство работодателя, установленное законодательством (в данном случае - ТК РФ).

Аналогичная точка зрения выражена в письме Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107: исходя из ПБУ 8/2010 обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ являются оценочными обязательствами. С данным письмом Вы можете ознакомиться пройдя по ссылке: http://taxpravo.ru/zakonodatelstvo/statya-141662-pismo_minfina_rf_ot_14_i yunya_2011_g_n_07.

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов, то есть на счете 96 (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

Принимая во внимание, что в вопросе речь идет о заработной плате сотрудников, то величина оценочных обязательств относится на расходы по обычным видам деятельности.

Непосредственно порядок признания оценочных обязательств (однократно, ежемесячно, ежеквартально и т.п.), а также методика определения их величины в ПБУ 8/2010 не прописаны.

Принимая во внимание, что п. 72 Положения, содержавший норму о равномерности включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения, утратил силу, полагаем, что организация вправе самостоятельно установить методику расчета и порядок признания оценочного обязательства (однократно, ежеквартально и т.п.). Такое право дает организации п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

3. Поскольку нормы ПБУ 8/2010 не устанавливают конкретной методики определения величины и порядка признания оценочных обязательств, считаем, что организация вправе применять для целей отражения в бухгалтерском учете информации о формировании Резерва порядок, аналогичный порядку формирования Резерва в налоговом учете, что следует закрепить в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это обеспечит максимальное сближение порядка формирования Резерва в налоговом и бухгалтерском учете.

39. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в налоговом учете

Периодичность обращений покупателей с требованием о проведении гарантийного ремонта, как правило, в течение года разная. Для равномерного учета таких расходов при расчете прибыли организация может создать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Порядок формирования резерва для целей налогообложения прибыли регулируется статьей 267 НК РФ. Расходы по созданию резерва в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Это установлено подпунктом 9 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Организации самостоятельно принимают решение о создании такого резерва. Это решение должно быть закреплено в учетной политике. Обратите внимание: право на его формирование имеют только те налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов методом начисления.

Резерв создается организациями, которые при реализации товаров берут на себя обязательства их ремонтировать и обслуживать в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров. Другими словами, расходы в виде отчислений в резерв могут возникнуть только в том периоде, в котором производилась реализация товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания.

Если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, сумму ранее созданного и неиспользованного резерва он включает в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и обслуживание. Об этом говорится в пункте 6 статьи 267 НК РФ.

Сумму и срок, на который создается резерв, организация определяет самостоятельно. Эти показатели должны быть указаны в учетной политике для целей налогообложения. Однако статья 267 НК РФ установила предельный размер отчислений в этот резерв.

⇐ Предыдущая 123 Следующая ⇒