 |
|
Облік руху товарно-матеріальних запасів
Запаси вміщують у собі значну частину активів підприємства, призначених для здійснення основної діяльності. Вони також є головним джерелом доходу і відіграють важливу роль в утворенні прибутку. У зв'язку з цим методи оцінки і обліку запасів суттєво впливають на Баланс і Звіт про прибутки та збитки, а також мають важливе значення для аналізу фінансового стану фірми та результатів проведених нею операцій.
До складу запасів включають матеріальні активи, що придбані та зберігаються для перепродажу, а також призначені для використання у процесі виробництва та при наданні послуг.
Запаси товарно-матеріальних цінностей має кожна компанія, незалежно від сфери її діяльності. Для торговельної компанії основним джерелом доходу є продаж товарів. Тому запаси оптової та роздрібної торгівлі складаються із товарів, що закуповуються у готовому вигляді і продаються без додаткової обробки чи переробки.
Виробнича компанія перетворює сировину та деталі на готові вироби. Тому у виробничому бізнесі існує три типи запасів: сировина і матеріали, незавершене виробництво і кінцевий товар - готова продукція. Отже, рахунок "Запаси" у зарубіжних компаніях поділяється на декілька рахунків другого порядку, кожен з яких призначений для обліку і контролю за рухом певного виду товарно-матеріальних цінностей.
Очікується, що протягом одного року або операційного циклу запаси перетворяться в готівку, тому вони відносяться до поточних активів. Разом з тим, ліквідність цієї статті дещо менша, ніж дебіторської заборгованості.
У Балансах західних країн товарно-матеріальні запаси представляються однією статтею "Запаси" (Stock- англ.; Inventory - амер.)
Основні методологічні принципи оцінки, обліку та відображення у фінансовій звітності запасів викладені у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 2, відповідно до якого запаси - це активи, які:
а) утримуються для продажу за умов звичайної господарської діяльності;
б) перебувають у процесі виробництва для такого продажу або
в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.
Як бачимо, основним критерієм віднесення активів до запасів є мета, з якою вони утримуються. Тому земля та інша нерухомість, машини і обладнання, що утримуються для продажу - також вважаються запасами товарів.
До основних завдань обліку руху запасів можна віднести наступні:
1) визначення собівартості придбаних запасів;
2) визначення вартості, за якою запаси мають бути списані на витрати в результаті їх використання, споживання чи продажу;
3) визначення вартості, за якою запаси мають бути відображені у Балансі на дату його складання.
Перше і друге завдання пов'язані з визначенням вартості запасів, що знаходяться у залишку і відображаються у Балансі. Згідно з МСБО 2, запаси повинні вимірюватися та відображатися в обліку і звітності за найменшим із двох показників: собівартістю або чистою вартістю реалізації.
До собівартості запасів включаються всі витрати на придбання (купівельна вартість, транспортування, мито), переробку та інші. Торговельні знижки, компенсації і субсидії вираховуються при визначенні вартості придбання. Із собівартості запасів виключаються і визнаються як витрати періоду, в якому вони відбулися:
o наднормативні суми відходів матеріалів, оплати праці або інших виробничих витрат;
o витрати на зберігання, крім витрат, що зумовлені виробничим процесом і є необхідними для наступного етапу виробництва;
o адміністративні накладні витрати, не пов'язані з доставкою запасів до їх теперішнього місця розташування та приведенням у теперішній стан;
o витрати на продаж.
У тих випадках, коли запаси виявилися пошкодженими, частково чи повністю застарілими або ціна їх реалізації знизилася - застосовується практика часткового списання запасів нижче собівартості до чистої вартості реалізації, оскільки балансова вартість активу не повинна перевищувати суму, яка очікується від їх продажу або використання. Чиста вартість реалізації - це розрахункова ціна продажу, зменшена на розрахункові витрати, пов'язані із завершенням виробництва чи здійсненням продажу.
Запаси поєднують між собою дві основні форми фінансової звітності: Баланс та Звіт про прибутки та збитки. Так, нереалізовані товарно-матеріальні цінності відображаються як запаси у Балансі, а реалізовані впродовж звітного періоду - у Звіті про прибутки та збитки як витрати. Це собівартість реалізованих товарів. Згідно з принципом відповідності, витрати, пов'язані з товарно-матеріальними запасами (собівартість реалізованих товарів) відображаються в обліку у тому ж звітному періоді, що й доходи від реалізації цих запасів.
Методика визначення фінансового результату від реалізації продукції, товарів, послуг наводиться у Звіті про прибутки та збитки:
Дохід – Собівартість = Валовий прибуток (збиток) від реалізації
Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між вартістю товарів для продажу і сумою залишку товарів на кінець звітного періоду:
Срт = З1 + Н - З2
де Срт - собівартість реалізованих товарів,
З1 - залишки товарів на початок звітного періоду,
Н - надходження товарів упродовж звітного періоду,
З2 - залишки товарів на кінець звітного періоду
З наведених рівнянь видно, що підвищення вартості кінцевих запасів призводить до зменшення собівартості реалізованих товарів і, як наслідок, до збільшення валового прибутку. І навпаки, чим менша вартість матеріальних запасів на кінець звітного періоду - тим вища собівартість реалізованої продукції і нижчий валовий прибуток. Таким чином, визначення вартості товарних запасів на кінець звітного періоду є важливим кроком до встановлення собівартості реалізованих товарів, валового і чистого прибутку. Зазначені показники, у свою чергу, впливають як на зовнішню оцінку компанії інвесторами та кредиторами, так і на внутрішню оцінку результативності роботи компанії в цілому і керівного складу зокрема.
У зв'язку з цим важливим є правильне визначення залишку запасів з урахуванням моменту переходу права власності на них. Це стосується перш за все запасів, що знаходяться у дорозі. Так, запаси, що продаються, відвантажені на умовах ФОБ пункт призначения, включаються до складу запасів, в той же час, товари, відвантажені на умовах ФОБ пункт відправлення - не включаються. І навпаки, запаси, що придбаваються, відвантажені на умовах ФОБ пункт відправлення, включаються до складу запасів, а товари, відвантажені на умовах ФОБ пункт призначення - не включаються.
Облікова практика західних компаній базується на припущенні, що придбання і реалізація (відпуск у виробництво) запасів трактується як потік вартостей (cost flow), а не як потік фізичних одиниць (goods flow). Це означає, що при списанні товарно-матеріальних цінностей пріоритет надається відображенню вартості без забезпечення абсолютної відповідності її величини фактичному фізичному руху ресурсів.
Міжнародною обліковою практикою апробовані такі методи визначення вартості товарно-матеріальних запасів:
1) метод суцільної ідентифікації (specific identification method),
2) метод середньої вартості (average cost method)',
3) метод списання перших надходжень - Fifo (first- in - first- out);
4) метод списання останніх надходжень - Lifo (last- in -first - out).
Метод суцільної ідентифікації - це єдиний метод, при застосуванні якого відображений у бухгалтерському обліку вартісний потік повністю відповідає фізичному потоку цінностей, що обліковуються. Зазвичай цей метод використовується на підприємствах, що виготовляють і продають дорогоцінні товари, які через свою високу вартість і особливі споживчі якості вимагають організації їх обліку поштучно або в обсягах невеликих партій.
Вадою цього методу є також те, що він залишає фірмам, що здійснюють операції з однорідними товарами, простір для маніпулювання прибутком.
Разом з тим, метод суцільної ідентифікації виправдовує себе при організації обліку коштовних товарів, вартість окремих одиниць яких суттєво відрізняється від інших. Його застосування є логічним вибором для обліку нерухомості, автомобілів, дорогоцінностей, тобто товарів з високою ціною і в малій кількості. Проте цей метод не прийнятний у разі виробництва або реалізації великої кількості одиниць запасів, які є взаємозамінними.
Метод списання перших надходжень - Fifo. Метод Fifo (first in-first out) широко відомий у міжнародній практиці. Він базується на припущенні, що одиниці запасів, які надійшли першими, першими і відпускаються.
Визначена із застосуванням розглянутих методів вартість (собівартість) товарно-матеріальних запасів на кінець звітного періоду, як правило, і вказується у Балансі. Однак бувають випадки, коли у зв'язку з пошкодженнями, застарілістю або зниженням рівня цін ринкова вартість запасів падає нижче собівартості. Тоді компанії повинні надавати інформацію про товарно-матеріальні запаси за правилом нижчої оцінки, виходячи з принципу обачності. Відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку і звітності запаси оцінюються і відображаються у фінансовій звітності за меншою з двох вартостей: за собівартістю або за чистою реалізаційною вартістю (lover of cost or marker- LCM).
При зростанні цін товарно-матеріальні запаси відображаються за вартістю їх придбання (собівартістю). Але при зниженні цін з будь-яких причин ринкова ціна запасів може впасти нижче їх собівартості, і тоді виникає потенційний збиток, який має бути показаний в даному періоді списанням вартості запасів до їх ринкової ціни. У звітності товарно-матеріальні запаси відображаються за вартістю, що не перевищує рсалізаційної. Чиста реалізаційна вартість - це ціна, за якою передбачається реалізувати товари, за вирахуванням витрат на підготовку до продажу та реалізацію. Якщо чиста реалізаційна вартість досягає значення, меншого вартості придбання запасів, різниця (збиток від утримання запасів - inventory holding loss) може показуватися двома методами: прямим (direct) та непрямим (indirect). У першому випадку ринкова вартість запасів просто заміщує їх собівартість і різниця прямо списується на собівартість реалізованих товарів. У другому - створюється контрактивний коригуючий рахунок "Знижки від зниження ринкової вартості запасів", а також рахунок "Збиток від зниження ринкової вартості запасів". Прямий метод набув більшого поширення, а непрямий використовується при значній сумі збитку.
Існує три основних методи застосування правила нижчої вартості:
1) за видами запасів (постатейний метод) - собівартість і ринкова вартість порівнюються по кожному виду або одиниці запасів, знаходиться менша величина, і ці одиниці додаються;
2) за основними товарними групами - найменша вартість визначається за товарними групами;
3) за загальною величиною запасів - менша величина, яка використовується для оцінки запасів, визначається шляхом порівняння собівартості та ринкової вартості всіх запасів.
Згідно з МСБО 2 у фінансовій звітності стосовно товарно-матеріальних запасів має розкриватись:
o облікова політика, прийнята підприємством для оцінки запасів;
o загальна балансова вартість товарно-матеріальних запасів;
o балансова вартість запасів, відображених за чистою реалізаційною вартістю;
o сума сторнування будь-якого часткового списання, що визнається як дохід;
o балансова вартість запасів, переданих як застава для забезпечення зобов'язань.