 |
|
Формування цілей статті (постановка завдання)
Дії аудитора при виявленні перекручень (шахрайства, помилки)
Постановка проблеми у загальному вигляді та її зв`язок із важливими науковими чи практичними завданнями
Аудиторські перевірки повинні проводитись відповідно до загальноприйнятих у міжнародній практиці стандартів з врахуванням вітчизняного досвіду і свого середовища. Однією із основоположних є міжнародна норма аудиту (МНА) № 3, в якій вказані основні принципи, що регулюють аудит. Вони є основою всіх міжнародних нормативів аудиту, на них має ґрунтуватись і вітчизняний аудит. Сутність питання, яке розглядається, полягає у перевірці бухгалтерської звітності, обліку первинних бухгалтерських документів та іншої інформації, що стосується фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність чи помилковість в усіх суттєвих аспектах і відповідність або невідповідність вимогам законів України та національним положенням і стандартам бухгалтерського обліку чи іншим правилам, згідно з вимогами її користувачів.
Аналіз останніх досліджень та публікацій.
Допущені помилки та шахрайство, виявлені при здійсненні аудиту - це проблема, яка широко вивчається в теперішній час та актуальна в своєму прояві. Цією проблематикою в призмі сьогодення займаються як зарубіжні, так і вітчизняні вчені [1-6]. Проте традиційні підходи досліджень проблем аудиту сьогодення, засновані на окремих розрахунках індикаторів фінансової стабільності сучасного підприємства. Вони, як правило, не пов'язуються із загальними особливостями і тенденціями внутрішнього і зовнішнього середовища цього підприємства.
Формування цілей статті (постановка завдання)
Метою даної статті є характеристика планування перевірки під час визначення статей бухгалтерської звітності, які містять помилки, оцінки матеріалів власних досліджень та прийняття рішення про зміст аудиторського висновку.
Під час перевірки можуть бути виявлені, на перший погляд, однакові факти порушень, які після досліджень їх змісту можна класифікувати як навмисні (шахрайство) та ненавмисні (помилки). Аудитор повинен брати до уваги дві сторони суттєвості: кількісну та якісну. З точки зору якості, він повинен дати своє професійне судження щодо суттєвості виявлених у ході перевірки відхилень. З кількісного погляду встановлюється, чи перевищують окремі знайдені відхилення або їх сума кількісні критерії, тобто визначається рівень суттєвості.
Рівень суттєвості - це найбільше значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з якої її користувач, з великим ступенем імовірності, робить неправильні висновки та приймає неправильні економічні рішення.
Аналіз діяльності аудиторських компаній дав можливість зробити висновок, що основними принципами аудиту є наступні:
незалежність;
цілісність і об'єктивність ;
конфіденційність;
майстерність і компетентність;
суттєвість;
планування;
документування.
Саме ці принципи, на думку автора є головними при перевірці системи обліку і внутрішнього контролю, одержанні аудиторських свідчень, виявленні шахрайства та помилок, підготовці аудиторського висновку і складанні звіту.
Зміст принципу цілісності, об'єктивності і незалежності полягає в тому, що аудитор повинен бути відвертим, чесним, правдивим, не проявляти упередженого відношення до клієнта, не робити спроб викривити об'єктивність.
Принцип конфіденційності характеризується нерозголошенням інформації, одержаної в ході роботи, за винятком випадків виявлення кримінальних злочинів і недотримання податкового законодавства.
Безперечно, що аудит повинні здійснювати особи з відповідним професійним умінням, які мають необхідну підготовку, досвід і компетентність при здійсненні аудиту. Законом України «Про аудиторську діяльність» обумовлено, що аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат про право на заняття аудиторською діяльністю на території України. Право на одержання сертифіката мають громадяни України, які здобули вищу освіту, певні знання з питань аудиту та досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах обліково-економічного профілю.
Важливим принципом аудиту є документування аудиторських процедур як доказ виконання аудиту. Робочі документи є підтвердженням, що зібрані докази достатні і достовірні, що аудит був належним чином спланований і його проведення контролювалося. Вони є основою для контролю за якістю виконаної у клієнта роботи аудитором та свідченням того, чи дійсно аудитор зібрав достатньо адекватні свідчення, щоб скласти аудиторський висновок.
До робочих документів належать:
v документи постійного зберігання (інформація про клієнта, результати аудиту за минулий рік, програми аудиту, довідкова інформація для планування, копії засновницьких документів, контрактів, описи видів цінних паперів та ін.), наявність яких дає можливість аудитору сконцентрувати увагу лише на аналізі змін підприємства-клієнта у поточному році;
v робочі документи поточного року (робочий пробний баланс, протоколи або виписки з них зборів ради директорів, результати зустрічей і дискусій з керівництвом, фахівцями підприємства-клієнта, підтверджуючі тести, зібрані свідчення у вигляді робочих відомостей, таблиць, розрахунків та зроблених на їх основі висновків).
Важливе значення має розробка і використання стандартизованих робочих паперів. Це сприяє впровадженню комп'ютеризації процесу аудиту, алгоритмізації аудиторських процедур.
Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефективно і своєчасно провести аудит. Метою планування, крім основного завдання - провести перевірку ефективно і в строк, є: визначення очікуваного рівня довіри до даних обліку; порядок координації дій, причетних до аудиту осіб, викладення у вигляді програми характеру, термінів і глибини аудиторських процедур. Вплив зазначених принципів є безумовним при одержанні аудиторських доказів (свідчень) в результаті незалежних (самостійних) аудиторських процедур, що дозволяють аудитору скласти обґрунтований висновок про достовірність фінансової звітності. Адже аудиторські процедури проводять для одержання доказів про повноту, точність і об'єктивність даних обліку та звітності.
Аудитор повинен глибоко вивчити систему обліку і внутрішнього контролю, на які він має опиратися при визначенні обсягу і напрямів аудиту та аудиторських процедур. Якщо, наприклад, аудитор переконався, що інвентаризація проводилася не формально, а відповідно до прийнятого порядку, то він може не проводити її, а довіритись даним результатів інвентаризації. При позитивній оцінці ведення обліку відповідних господарських операцій, внутрішнього контролю, незалежні аудиторські процедури будуть виконуватись у меншому обсязі.
Принцип суттєвості випливає з того, що аудитор перевіряє фінансову інформацію вибірково. Тому він повинен вміти вибрати найбільш вагомі господарські факти, на підставі яких буде ґрунтуватись висновок аудитора.
На завершальній стадії аудитор повинен проаналізувати і оцінити висновки одержаних аудиторських доказів для того, щоб сформувати аудиторський висновок про достовірність фінансової інформації. Такий аналіз і оцінка стосуються того, що:
v фінансова інформація була підготовлена на основі даних бухгалтерського обліку відповідно до прийнятої облікової політики;
v фінансова інформація подана згідно з діючим законодавством;
v інформація в цілому відповідає аудиторському знанню діяльності підприємства;
v має місце адекватне відображення всіх матеріальних (суттєвих) питань, які стосуються правильного оформлення фінансової звітності.
Зрозуміло, що аудиторський звіт повинен містити чітке і ясне формулювання висновків про фінансову інформацію. У позитивному висновку висловлюється задоволення аудитора з усіх суттєвих аспектів обліку, звітності і фінансового стану підприємства. Якщо висловлюється протилежне судження (умовний висновок, висновок з обмеженням) або відмова від підтвердження, аудитор повинен точно і аргументовано вказати причини негативного висновку або викласти застереження.
Окрім наведених вище, на думку автора, доцільно ввести як один з основних, принцип професійності, згідно з яким аудитом мають займатися лише повністю підготовлені професіонали. Адже цей фактор є одним з вирішальних при перевірці системи обліку і внутрішнього контролю, одержанні аудиторських свідчень, виявленні шахрайства та помилок, підготовці аудиторського висновку і складанні звіту.
Національні нормативи аудиту України дають таке визначення шахрайства і помилок.
Помилка - це ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного подання в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань, невідповідність відображення записів в обліку.
Шахрайство - навмисно неправильне відображення і подання даних обліку та звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, в навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання.
Концепція суттєвості використовується як основа для планування перевірки під час визначення статей бухгалтерської звітності, які містять помилки, оцінки матеріалів власних досліджень та прийняття рішення про зміст аудиторського висновку. Визначення суттєвості залежить від досвіду та кваліфікації аудитора і визначається ним самостійно для кожного клієнта, з урахуванням обсягів та специфіки його діяльності (розмір підприємства, величина валового прибутку, вартість активів, величина капіталу тощо). Рівень суттєвості встановлюється як для кожного із цих показників, так і для звітності в цілому. При цьому, до уваги, на думку автора, слід брати наступні фактори:
v абсолютна величина помилки (в різних умовах вона може бути або допустимою, або недопустимою);
v відносна величина помилки (відношення ймовірної помилки до базової величини, за яку беруться: валовий прибуток, сума активів, сума поточних активів та ін.);
v зміст статті звітності (можливі помилки за рахунками ліквідованих активів розглядаються як суттєві, внаслідок їх відносної доступності для порушень);
v конкретні цілі використання аудиторського висновку;
v невизначеність фінансового стану підприємства тощо.
Багато фактів порушень виникають на практиці в результаті неправильних арифметичних дій під час здійснення різних нарахувань. Ці факти шахрайства та помилок призводять до перекручення даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, а також до перекручення звітності. Тому аудитори повинні приділяти належну увагу перевірці правильності підсумкових даних у первинних документах та звітах, регістрах аналітичного та синтетичного обліку, звітних калькуляціях та відомостях за різними видами розрахунків.
Під час перевірки операцій на рахунках у банках рекомендується перевіряти правильність руху коштів на відповідному рахунку за виписками банку з рухом коштів на цьому рахунку в бухгалтерському обліку підприємства. Ця робота трудомістка, тому недостатньо досвідчені аудитори обмежуються перевіркою залишків на рахунках у банках та у бухгалтерському обліку підприємства.
Практика аудиту свідчить, що в результаті перекручення підсумків, здійснюються порушення, які набули вигляду документально необґрунтованої отриманої під звіт готівки. У разі виявлення таких порушень, аудитор звертає увагу адміністрації на необхідність не тільки стягнення матеріального збитку, а й внесення виправлених записів на суми перекручення в бухгалтерському обліку.
Шахрайства та помилки розкриваються також під час арифметичної звірки відповідності даних аналітичного та синтетичного обліку.
Часто аудит виявляє факти шахрайства та помилок, замасковані неправильними розрахунками.
Наприклад, аудитор, перевіряючи витрати на ремонт будинку, встановив, що в кошторисі на цей ремонт передбачено значно більший обсяг майбутніх ремонтно-будівельних робіт. Кошторис складений інженером з капітального будівництва та підтверджений головним інженером. Загальна вартість ремонтно-будівельних робіт відповідно до кошторису становить 800000 грн. Фактичні витрати були відображені на суму 796000 грн., тобто отримана економія коштів, порівняно з кошторисом, на суму 4000 грн.
До фактичних витрат увійшли суми на оплату праці робітників за весь підвищений обсяг виконаних робіт, вартість списаних будівельних та інших матеріалів на цей завищений обсяг робіт, збільшення суми відрахувань на соціальне страхування від суми заробітної плати. Загальна сума перевищення кошторису становить, за розрахунками аудитора, 216 000 грн.
У цьому випадку аудитор ставить питання перед клієнтом-підприємством про відображення в бухгалтерському обліку реальних витрат на ремонт будинку, з тим щоб витрати на виробництво та фінансові результати відображали реальний стан. До внесення відповідних змін у записи на рахунках бухгалтерського обліку та звітності, аудитору доцільно відкласти підготовку аудиторського висновку.
Аудитор повинен бути досить уважним та вміло використовувати, для розкриття змісту об'єктів контролю, відповідні спеціальні прийоми та методи дослідження.
Як же правильно виявити факти шахрайства?
Розкриваючи факти шахрайства та помилок, аудитор відображає їх суть. При цьому потрібно чітко описати зміст кожного такого факту та вказати, який при цьому порушено закон чи постанову Кабінету Міністрів України, або інші нормативні документи. Мають бути також пояснення посадових та третіх осіб із зазначенням тих, хто допустив помилку чи шахрайство (посада, прізвище, ім'я, по батькові), за чиїм наказом чи дозволом здійснив порушення або злочин (посада, прізвище, ім'я, по батькові), як здійснена помилка чи шахрайство і чим вони викликані (мета, причини, умови), розмір нанесеної матеріальної шкоди та інші наслідки.
Аудитор не повинен приймати факти, основою яких є заява посадових осіб, не підтверджена документальними даними та даними фактичного контролю.
Про виявлені помилки та шахрайства, недоліки в бухгалтерському обліку та звітності, аудитор повідомляє власників, уповноважених ним осіб, замовників та вимагає вжиття заходів щодо їх виправлення. Переконавшись в останньому, він приймає рішення про видачу аудиторського висновку про стан бухгалтерського обліку та достовірність поданої звітності.
На думку автора, дії аудиторів, у разі виявлення шахрайства та помилок, повинні полягати в наступному.
У разі виявлення шахрайства та помилок, аудитору потрібно з'ясувати у керівництва та персоналу організації всі питання, пов'язані з їх причинами. Аудитор повинен розглянути вплив можливого шахрайства або помилки на фінансову звітність. Якщо він вважає, що вони могли призвести до перекручення звітності, йому для встановлення істини потрібно виконати додаткові процедури. Характер додаткових процедур, як правило, залежить від виду шахрайства та помилки, а також ступеня їх впливу на зміст фінансової звітності.
У випадку, коли шахрайство або помилка могли бути попереджені або виявлені під час внутрішнього контролю, але цього не сталося, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку цієї системи, ступінь довіри до неї, розширити обсяг інформації, яка має бути перевірена, застосовуючи додаткові процедури.
Аудитор повинен своєчасно повідомити про виявлене шахрайство або помилку керівництво фірми-замовника, навіть якщо їх потенційний вплив є незначним.
Отже, під час планування, проведення аудиторських процедур та складання звіту, аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства.
Розкриваючи факти шахрайства та помилок, аудитору потрібно чітко описати зміст кожного такого факту та вказати, які при цьому допущені порушення.
Наступним кроком діяльності аудитора є отримання пояснень посадових та третіх осіб із зазначенням:
v хто припустив помилку чи шахрайство (посада, прізвище, ім'я, по батькові);
v за чиїм наказом чи дозволом здійснив порушення або злочин (посада, прізвище, ім'я, по батькові);
v як здійснена помилка чи шахрайство і чим вони викликані (мета, причини, умови);
v розміру нанесеної матеріальної шкоди та інших наслідків.
Про виявлені помилки та шахрайства, недоліків в бухгалтерському обліку та звітності, аудитор повинен повідомити власників, уповноважених ними осіб, замовників та вимагати вжиття заходів щодо їх виправлення. Переконавшись в останньому, він приймає рішення про видачу аудиторського висновку про стан бухгалтерського обліку та достовірність поданої звітності.