 |
|
Проблеми податкової реформи
Знайти збалансоване співвідношення між можливостями держави щодо збору податків і досягненням визначених соціально-економічних цілей є головним завданням держави під час податкової діяльності. Через податкові методи і відповідний механізм держава сприяє процесові нагромадження капіталу і його перерозподілу, формуванню конкурентного середовища. В основу податкової політики незалежної України покладена загальна для промислово розвинених країн ідея регулювання економіки, поширена на початку 80-х років і спрямована на підвищення ролі ринку, поліпшення умов нагромадження капіталу в підприємницькій сфері, посилення інноваційної діяльності підприємств. Це передбачає лібералізацію податкового законодавства, зниження податкових ставок і скорочення кількості податкових пільг, що повинно привести до зменшення податкового тягаря. Разом з тим потрібно зазначити, що з перших кроків становлення податкової системи України в підході до її формування проявився не індивідуалізм, який передбачає врахування історичних особливостей економічного розвитку країни, а копіювання чужих податкових систем. Непорівнюваність економіки України з господарством розвинених країн – за рівнем розвитку продуктивних сил, галузевою та організаційною структурою виробництва, ступенем розвитку ринкових механізмів господарювання і відкритості економіки, установлених пропорцій, станом законодавства, правилами звітності, рівнем забезпеченості кадрами, підготовленими до роботи в ринкових умовах, унеможливлювало застосування в Україні податкового механізму в такому ж вигляді, як він застосовується у розвинених країнах. Але всі ці обставини не були повною мірою враховані при формуванні податкової системи в Україні та реалізації податкової діяльності, що зумовило її суперечливість і неефективність.
За роки незалежності Україна пройшла чотири основні етапи створення податкової системи:
1985–1990 рр. – підготовчий етап до створення податкової системи;
1991–1996 рр. – початковий етап формування податкової системи та осмислення необхідності податкової діяльності держави;
1997–1998 рр. – етап активних транзитивних процесів у податковій системі України;
починаючи з 1999 р. – етап цілеспрямованих пошуків нових концепцій податкової діяльності держави та підготовки Податкового кодексу України.
Для першого етапу становлення і розвитку податкової діяльності держави важливо виокремити такі особливості: запровадження нормативного методу розподілу прибутку; введення ресурсних платежів; введення податку з обороту; застосування прибуткового податку. Визначальними віхами цього періоду було прийняття Декларації “Про державний суверенітет України”, Закону УРСР “Про економічну самостійність Української РСР” та Закону Української РСР “Про державну податкову службу в Українській РСР”.
У радянській економіці 90-х років здійснювалися певні економічні заходи, які нагадували елементи оподаткування. Серед таких можна виділити – сплату відрахувань від прибутку та податок з обороту. Ці платежі регулювалися, встановлювалися та змінювалися, як правило, галузевими міністерствами і відомствами. Складалася неоднозначна ситуація, коли на більш прибуткові і рентабельні підприємства накладалися відповідні фінансові зобов’язання перед бюджетом. Це призвело до зростання кількості неефективних виробництв. Частина виробників не були зацікавлені в кінцевому результаті своєї праці. У свою чергу, такий суб’єктивізм призвів до зменшення частки платежів з прибутку підприємств до бюджету держави. За дев’ять років (1980–1989 рр.) вони зменшилися майже на 10 %. Крім цього, регулюючи попит і пропозицію за допомогою податку з обороту, вони завищувались або штучно занижувалися на окремі групи споживчих товарів. В умовах нових ринкових відносин, які почали формуватися, така практика коригування стала непридатною і призвела до зниження частини податку з обороту в доходах державного бюджету, а в кінцевому результаті - до його трансформації в акцизний збір. Негативним у використанні даного податку було і те, що він справлявся за багаточисельними індивідуальними ставками, що призводило до значних викривлень цінової політики.
У ході реформування економіки, започаткованому в 1985 р., у напрямі економічного стимулювання виробництва державою запроваджуються нові платежі до бюджету. Необхідно зазначити, що вони мали якісно новий зміст. Так, наприклад, нормативний метод перерозподілу прибутку відрізнявся від обов’язкових відрахувань від прибутку підприємств тим, що сприяв зростанню загальної маси прибутку підприємств. Була створена можливість трудовому колективу розпоряджатися частиною результатів власної праці. Нормативні платежі здійснювалися від розрахункового прибутку без першочергових платежів до бюджету та процентів за користування кредитом. Разом з тим, необґрунтованість норм іноді носила конфіскаційний характер – до 90 % від прибутку.
Зазначимо, що в 1990–1991 рр., крім вищеперерахованих зборів і платежів, стягувався прибутковий податок (13 % і 8 %), податки – з нерухомого майна, транспортних засобів, за патенти, від кооперативів та громадян, які займалися індивідуальною діяльністю. Але база доходів бюджету невпинно зменшувалася, збалансування бюджету ставало неможливим. Сформувався дефіцит державного бюджету (7,1 % ВВП), різко зростала інфляція. Стала появою історико-економічна неминучість переходу до ринкових відносин. Цьому сприяло, як уже зазначалося, прийняття цілого ряду політичних та економічних документів, за допомогою яких у державі змінювалися відносини власності, почали відбуватися трансформаційні процеси економічного базису суспільства.
Необхідно зазначити, що наявність у державі податкової системи є однією з основних ознак її економічної незалежності. У Декларації Про державний суверенітет України, прийнятій 16 липня 1990 р., вказується, що Українська РСР самостійно визначає свій економічний статус і закріплює його в законах. Створення самостійної банківської, фінансової, митної та податкової системи, започатковане з прийняттям Декларації Про державний суверенітет України, стало одним із важливих кроків на шляху до здобуття Україною реальної економічної та політичної незалежності.
Наступним важливим кроком у визначенні і закріпленні змісту, мети та основних принципів економічної самостійності України як суверенної держави було прийняття Закону УРСР від 3 серпня 1990 р. “Про економічну самостійність Української РСР”. У Законі йдеться про те, що формування дохідної бази республіканського і місцевих бюджетів ґрунтується на податковій політиці, що визначається законодавством Української РСР і проводиться в республіці самостійно. Податкова діяльність держави стала одним із основних засобів регулювання економічної діяльності і спрямування економічної активності суб’єктів господарювання. Законом “Про економічну самостійність Української РСР” визначалося, що “державне управління економікою республіки повинне забезпечити: … управління економіки шляхом податків, кредитів, … без безпосереднього втручання в господарську діяльність підприємств та організацій”.
Реалізація засад, становлення податкової діяльності держави, закріплених у попередніх програмних документах, нероздільно пов’язана зі створенням податкової служби.
На виконання Закону Української РСР від 4 грудня 1990 р. № 509 “Про державну податкову службу в Українській РСР” при Раді Міністрів Української РСР було створено податкову службу, що складалася з Головної державної податкової інспекції і державних податкових інспекцій в областях та містах із районним поділом, у районах, районах у містах, містах без районного поділу. Було закріплено трирівневу структуру державної податкової служби: перший рівень – центральний орган – Головна державна податкова інспекція; другий рівень – державні податкові інспекції областей, третій рівень – державні податкові інспекції у районах, районах міст, містах без районного поділу. Разом з тим статус податкової служби, її центрального органу в законі чітко не було визначено. Вказувалося лише, що основні зусилля Головної державної податкової інспекції спрямовуються на розробку пропозицій, форм, опрацювання інструкцій та методичних матеріалів, здійснення контролю за роботою державних податкових інспекцій, а також заходів щодо професійної підготовки кадрів.
Початком другого етапу становлення податкової системи та усвідомлення необхідності податкової діяльності держави стало прийняття 25 червня 1991 р. Закону Української РСР “Про систему оподаткування в Україні”. Цим Законом основним об’єктом оподаткування в Україні визначається: дохід (прибуток), додаткова вартість товарів (робіт, послуг), вартість окремих товарів, використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб.
Практична реалізація нових підходів до оподаткування, закріплених указаним Законом, привела, насамперед, до зміни структури доходів бюджету. Головним джерелом доходів бюджетної системи стали непрямі податки. Це, з одного боку, підтвердило закономірність, виявлену світовою практикою, про панівне становище непрямих податків у країнах, що розвиваються, а з іншого – стало противагою світовому загалу високорозвинених країн, де свою ефективність довели прямі податки, частка яких має тенденцію до зростання. Проте спроби за рахунок удосконалення структури податкових надходжень пом’якшити бюджетні проблеми не знайшли необхідної підтримки в галузі бюджетних видатків.
Зміна структури платежів як прогресивна ознака початкового етапу становлення податкової системи, на жаль, підпорядковувалася вирішенню першочергового завдання “врятування” бюджету та досягненню певної збалансованості фінансового стану. Саме на цьому етапі починає формуватися переважно фіскальний ухил оподаткування, щоб згодом перетворитися в основну проблему національної податкової системи. Можна стверджувати, що фіскальна спрямованість податкової діяльності держави виправдовувалася загальною економічною ситуацією, яка склалася на той час. Однак потрібно зауважити, що саме така направленість була закладена в Законі “Про систему оподаткування в Україні”. Відбувалися часті зміни об’єктів оподаткування, податкових ставок та інших елементів оподаткування щодо трьох основних податків – податку на валовий дохід підприємств, ПДВ та особистого прибуткового податку. Метою цих заходів було забезпечити збільшення надходжень до бюджету та зменшити його дефіцитність. Зокрема, в 1994 році ставку податку на валовий дохід було підвищено з 18 % до 22 %. З 1992 року ставка ПДВ Декретом Кабінету Міністрів України була визначена в розмірі 20 %, а в 1993, у зв’язку зі значним дефіцитом бюджету, підвищена до 28 %. У цей період найвищого рівня досягло й оподаткування доходів фізичних осіб: з 1 грудня 1993 року гранична ставка цього податку була підвищена до 90 %, з 1 жовтня 1994 року вона була скорочена до 50 %, натомість було підвищено номінальний податковий тягар у всьому діапазоні інших доходів. Внаслідок цього ВВП, розрахований у постійних рублях 1990 року, за період з 1992 по 1994 рік зменшився в 2,3 раза, а доходи консолідованого бюджету – в 1,6 раза, що свідчить про посилення податкового тиску (табл. 10.1).
Як видно з даних таблиці, у 1991–1994 роках переважна частина податків сплачувалась юридичними особами. Зазначимо, що в цей період спостерігається стабільна тенденція до зростання цієї частки. За чотири роки частка сплачених юридичними особами податків у загальній сумі доходів консолідованого бюджету зросла з 54 % у 1991 році до 72,7 % у 1994 році, а прибуткового податку з населення знизилася відповідно з 12,1 до 6,5 %. У той же час, наприклад, у США в кінці 80-х – на початку 90-х років 41 % усіх надходжень до бюджету становив прибутковий податок з приватних осіб і лише 10 % становили податки з доходів організацій, 3 % – акцизні податки. У колишній ФРН у загальній сумі податкових надходжень 43,2 % припадало на прибутковий податок з громадян, 6 % – податок із корпорацій, 10 % – акцизи, 25,6 % – податок на додану вартість.
Таблиця 10.1
Частка податкових надходжень та відрахувань
у Консолідованому бюджеті України в 1991–1995 рр.
| Види податків | Роки | ||||
| Податок на дохід (прибуток) підприємств і організацій | 29,1 | 17,9 | 33,0 | 27,4 | 27,4 |
| Податок на додану вартість | 21,4 | 31,4 | 34,7 | 25,0 | 25,0 |
| Акцизний збір | 3,8 | 5,1 | 3,3 | 3,3 | |
| Прибутковий податок з населення | 12,1 | 9,2 | 5,8 | 6,5 | 6,5 |
| Відрахування до Фонду ліквідації наслідків аварії на ЧАЕС | 3,5 | 8,0 | 5,0 | 4,6 | 4,6 |
| Відрахування до Пенсійного фонду | - | - | - | 7,7 | 17,7 |
| Відрахування до Фонду зайнятості | 2,3 | 1,1 | 1,0 | 1,0 |
Джерело. Держкомстат України.
Це пов’язано з характером власності: в Україні переважала державна власність на засоби виробництва, а в розвинених країнах – приватна. До того ж в Україні за рахунок бюджету значною мірою фінансуються витрати на медицину, освіту, утримання житла тощо. На Заході ж побічні витрати несуть самі споживачі, тобто населення.
У цьому Україна мала вищі показники навіть порівняно з Росією і Китаєм (ми випереджали Китай більш як у 4 рази), проте ми не можемо і нині забезпечити ні зростання економіки, ні її вихід на світові ринки, тоді, як Китай щороку (1992–1997) збільшував приріст реального ВВП на 11,6 %, експорту – на 15,3 %, імпорту – на 17,4 %, іноземних інвестицій (% до ВВП) – на 4,6 %. Усе це ставило під сумнів ефективність політики державних витрат в Україні, спонукало і спонукає переглянути її заходи і принципи.
Непрямі податки, а також відрахування до різних цільових фондів, що переважають у структурі оподаткування, зорієнтовані в основному на виконання фіскальної функції. За рахунок непрямих податків і відрахувань до цільових фондів забезпечувалося від 45,5 % у 1992 р. до 45,9 % – у 1993 р., 51,6 % – у 1994 р. і 49,3 % – у 1995 р. доходів консолідованого бюджету, з них за рахунок податку на додану вартість відповідно 31,4, 34,7 і 25,0, 22,2 %.
Частка основних прямих податків (податку на дохід (прибуток) підприємств і прибуткового податку з громадян) протягом 1991–1995рр. змінювалася від 41,2 % у 1991 р. до 31,2 % – у 1995 р. При цьому значно знизилася частка прибуткового податку з громадян. Так, якщо в 1991 р. на неї припадало 12,1 % загальної суми доходів консолідованого бюджету, то в наступні 4 роки (1992–1995) її частка становила відповідно 9,2; 5,8; 6,5 і 7,8 %. Як зазначалося вище, у країнах ОЕСР в останні два десятиріччя відбувалося зміщення в бік прямого оподаткування, а в США, Японії дохідна частина федерального бюджету в основному формується за рахунок прямих податків.
Фіскальна спрямованість податкової діяльності держави була зумовлена як об’єктивними, так і суб’єктивними чинниками. Зокрема, далася взнаки первинність фіскальної функції податків. Крім того, зважаючи на історичні передумови становлення податкової системи України, а саме з огляду на те, що колись держава вилучала до бюджету значну частку доходів державних підприємств у вигляді відрахувань від прибутку та різного роду платежів (у фонди рентних або фіксованих платежів, вільного залишку прибутку), щоб не спричинити бюджетної кризи, необхідно було податковими методами забезпечити надходження до бюджету, адекватні тим, що існували за умов адміністративно-командної системи управління. Саме цими міркуваннями керувалися і теоретики, і практики, визначаючи на перших порах розмір податкових ставок основних податків. Зазначимо також про зростання дефіциту державного бюджету, для компенсації якого потрібно було забезпечити збільшення податкових надходжень. Наслідком фіскалізації податкової діяльності стало встановлення надмірного рівня оподаткування в країні, зростання масштабів “тінізації” економіки (хоча останнє зумовлено цілим комплексом причин, а не лише податковим тягарем).
Початок 1994 року був відзначений прийняттям Закону України “Про внесення змін і доповнень до Закону Української РСР “Про систему оподаткування”.
У законі були визначені поняття податку, збору, інших обов’язкових платежів до бюджету та внесків до державних цільових фондів, платники податків та обов’язкових платежів до бюджетів і державних цільових фондів. У окремих статтях наведений перелік загальнодержавних та місцевих податків, що не були відображені в попередньому Законі. Наведений перелік відповідав стану податкових відносин, що був характерним для періоду, який аналізується. На відміну від попереднього, з нового закону вилучено податок на прибуток, адже оподаткуванню в цей період підлягав дохід підприємств і організацій. Зі складу податкової системи також були виключені податок з обороту та податок на експорт та імпорт, що пересікалися з ПДВ. Закон доповнювався цілим рядом нових статей. Недоліком цього закону, як і попереднього, на нашу думку, було те, що основним завданням податкової діяльності держави було залучення коштів до бюджетів відповідних рівнів і державних цільових фондів. Абсолютно ігнорувалася регулятивна функція податків. Залишалася поза увагою також і проблема поєднання інтересів регіонів, суб’єктів господарювання та домогосподарств. Зайвим здавався і перелік податків, зборів і платежів, тому що не обґрунтовані були концептуальні положення системи оподаткування. Теоретично і практично кількість податків залежить від конкретної економічної ситуації, умов господарювання, соціального стану країни. Саме за таких обставин забезпечуються умови для поєднання принципу стабільності і гнучкості системи оподаткування.
У кінці другого етапу складалися передумови для переходу до якісно нових форм здійснення податкової діяльності держави. В Україні було взято курс на зниження рівня податкового тягаря. У 1995 р. відбувся перехід від оподаткування валового доходу до оподаткування прибутку підприємств за ставкою 30 %, а ставка ПДВ знижується до 20 %. Це дещо послабило податковий тягар, про що певною мірою свідчать падіння частки доходів бюджету в ВВП та вищі темпи падіння доходів бюджету порівняно з падінням ВВП. Так, з 1994 до 1997 року ВВП, розрахований у постійних рублях 1990 року, зменшився в 1,2 раза, доходи ж бюджету – в 1,6 раза. Ця статистика лише певною мірою відображає динаміку загального рівня оподаткування, оскільки в загальній сумі доходів бюджету не враховуються суми нарахованих, але не сплачених податків, а також податкові пільги. Реальне податкове навантаження на суб’єкти господарювання, які справно сплачують податки і позбавлені пільг, змінилося значно меншою мірою. Про це свідчить частка доходів від реалізації продукції, яка припадає на основні податки – ПДВ, акцизний збір із умовною ставкою 30 %, податок на прибуток (дохід) підприємств та нарахування на фонд заробітної плати. Так, у 1996 році, порівняно з 1994, ця частка зменшилася з від 48,6 до 45,9 %, тобто на 2,7 процентного пункту.
Зазначаючи, що податкова політика в Україні, починаючи з 1995 року, у цілому поступово спрямовується на стимулювання економічної активності суб’єктів господарювання шляхом зниження рівня їх оподаткування, природно постає два питання: 1) чому ця політика не мала стимулюючого впливу на економіку і 2) чому вона не була адекватно сприйнята громадською думкою. Натомість не вщухали розмови про високий рівень податкового тягаря і необхідність його скорочення.
Відповідь на перше питання цілком зрозуміла з аналізу недоліків податкової діяльності періоду, який аналізується. Крім того, зауважимо, що, по-перше, вплив податкової діяльності на економіку проявляється в довгостроковій перспективі. По-друге, найбільших змін у 1995 році зазнала ставка податку на додану вартість, проте це не справило позитивного впливу на економіку, оскільки не зумовило будь-якого помітного зниження рівня цін. Останнє, у свою чергу, пов’язано з трьома причинами: досить високим рівнем монополізації української економіки; специфічною реакцією суб’єктів господарювання в Україні на економічні стимули; емпірично встановленою закономірністю щодо відсутності адекватної зміни цін у відповідь на запровадження ПДВ або зміну його ставки. Податок на додану вартість через високу ставку (20 %), а також недоліки в його обчисленні та стягненні, негативно впливає на стан обігових коштів підприємств, збільшує ціну кінцевої продукції для споживачів. У конкурентному середовищі можливості перекладання непрямих податків звужуються і тоді кожна частина тягаря непрямого оподаткування припадає на товаровиробника.
Разом з тим, зібрані А. Тайтом дані по 36 країнах свідчать, що внаслідок запровадження ПДВ підвищення рівня цін мало місце в 15 країнах, але в 12 з них ціни зросли менше, ніж на 110 %. У 18 країнах взагалі не спостерігалося ніякої цінової реакції на ПДВ або ж вона була майже непомітною. Це та дані таблиці 2 дають підстави стверджувати, що вплив ПДВ на ціни українських товарів та їхню конкурентоспроможність дещо перебільшений громадською думкою. Зокрема, А. Тайт, як і більшість інших економістів, запевняє, що “немає підстави вважати ПДВ самим по собі інфляційним чинником: його вплив на ціни... буде разовим”. І високі ціни, і низька конкурентоспроможність продукції українських підприємств є наслідком цілого комплексу чинників, де ПДВ – лише один із них (і не найсуттєвіший). Запровадження ПДВ або підвищення його ставки не завжди супроводжується підвищенням цін, отже, ймовірність адекватного впливу на ціни зниження ставки ПДВ є незначною.
Відповідь на друге питання визначається: непослідовністю податкової реформи; збереженням високого рівня ступеня нерівномірності розподілу податкового навантаження серед економічних суб’єктів внаслідок “інфляції” економіки і чималої кількості необґрунтованих пільг; нераціональним використанням бюджетних коштів; посиленням репресивних заходів, спрямованих не проти тих, хто ухиляється від сплати податків, приховуючи свої доходи, а лише проти отримувачів легальних доходів, які з тих чи інших причин не можуть своєчасно сплатити податки.
Становлення та розвиток податкової діяльності держави на другому етапі були невіддільними від удосконалення податкової служби.
У 1992 р. Законом “Про внесення змін до Закону Української РСР “Про державну податкову службу” були внесені зміни щодо місця податкової служби в структурі органів виконавчої влади. Зазначалося, що державна податкова служба створюється при Міністерстві фінансів України, однак статус Головної державної податкової інспекції України при цьому знову не був уточнений.
5 жовтня 1992 р. Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 559 “Питання державної податкової служби в Україні”. Постановою визначено штатний склад керівних органів, затверджено Положення про спеціальні звання службових осіб державних податкових інспекцій та відповідні їм посади, встановлено граничну чисельність апарату державної податкової служби в Україні.
Упродовж 1994–1996 рр. законодавство про державну податкову службу не зазнавало значних змін. Це був період накопичення досвіду роботи, напрацювання та визначення форм і методів діяльності. Але в суспільстві, економіка якого перебуває в кризовому стані, необхідні були зміни податкової системи як такої, що не відповідає реальним потребам розвитку. Ці зміни повинні були створити рівні умови для різних груп платників податків, установити однакові умови для вітчизняних та зарубіжних інвесторів. Гострою проблемою був низький рівень контролю за збором податків з боку податкових органів, а відповідно і низький рівень податкових надходжень до бюджету. У зв’язку з цим назріло питання і про необхідність внесення кардинальних змін в організацію та діяльність державної податкової служби в Україні.
Реорганізація податкової служби стала найбільш значною якісною зміною податкової діяльності держави на другому етапі її розвитку.
Цей процес пов’язаний із прийняттям 28 червня 1996 р. нової Конституції України. У ст. 67 Конституції закріплено обов’язок кожного громадянина сплачувати податки та збори в порядку й розмірах, установлених законом. Визначено, що всі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій декларації про свій майновий стан та доходи.
Указ Президента України від 31 липня 1996 р. № 621 “Про заходи щодо реформування податкової політики” визначив основні напрями податкової політики і поклав початок реформуванню відносин у сфері оподаткування в цілому. 22 серпня 1996 року був виданий Указ Президента України № 760 “Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих податкових адміністрацій”, у якому зазначалося про утворення на базі Головної державної податкової інспекції України, державних податкових інспекцій в Автономній Республіці Крим, областях, районах, містах і районах міст, що ліквідуються, відповідних державних податкових адміністрацій. Визначено, що Державна податкова адміністрація України є центральним органом виконавчої влади.
Основний зміст реорганізації податкової служби полягав у:
– виведенні податкової служби зі складу Міністерства фінансів та наданні Державній податковій адміністрації України статусу центрального органу виконавчої влади та її підпорядкуванні безпосередньо Кабінету Міністрів;
– закріпленні повного розмежування та незалежності податкових органів від органів місцевої влади;
– підпорядкуванні підрозділів МВС України в боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування Державній податковій адміністрації України з метою консолідації податкової роботи в межах одного центрального органу виконавчої влади. З прийняттям вищезазначеного Указу Президента почався процес реформування податкової служби, який знайшов своє продовження в ряді нормативних актів Президента, Кабінету Міністрів і самої Державної податкової адміністрації України.
Підсумовуючи викладене, було б несправедливим недооцінити ті важливі процеси, які відбувалися в галузі податкової діяльності держави на другому етапі її становлення. Прогресивність багатьох з них очевидна. У найбільш узагальненому вигляді це – формування національної податкової діяльності на принципово нових засадах у напрямі, що відповідає загальносвітовим тенденціям. Крім того, це спроба практичного втілення в галузі податкової діяльності одного з фундаментальних надбань економічної теорії – системності. Адже саме системність належить до визначних здобутків, отриманих у процесі еволюції світових податкових відносин, та до переваг, що дають можливість реально забезпечити їхню ефективність.
1997 рік, по суті, став роком податкової законотворчості і започаткував новий, третій етап розвитку податкової діяльності Української держави. Продовжувалася політика поглиблення податкового реформування еволюційним шляхом через удосконалення діючої податкової системи. Прийнято понад 20 важливих законопроектів. 18 лютого 1997 р. Верховною Радою України була прийнята нова редакція Закону “Про систему оподаткування”.
Згідно з цією редакцією вказаного Закону в Україні справлялося 19 загальнодержавних та 16 місцевих податків і зборів. До того ж, згідно з Законом України “Про внесення змін і доповнень до Закону України “Про систему оподаткування”, який набрав чинності 20 березня 1997 р., та відповідно до Закону “Про внесення змін до Закону України “Про джерела фінансування дорожнього господарства України””, що набрав чинності 16 грудня 1999 р., перелік податків і зборів був доповнений відрахуваннями та зборами на будівництво, реконструкцію, ремонт та утримання автомобільних доріг загального користування.
Крім названих, у 1997 році вдосконалені й прийняті в новій редакції такі основні Закони в сфері оподаткування:
– “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22 травня 1997 р. (№ 283/97-ВР), який набрав чинності з 1 липня 1997 р., і зміни до нього від 18 листопада 1997 р. (№ 639/97-ВР) та від 30 грудня 1997 р. (№ 793/97-ВР), які набрали чинності з дня опублікування і застосовуються відповідно до доходів і витрат, отриманих і здійснених 1 липня 1997р.;
– “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997р. (№ 168/97-ВР), який набрав чинності з 1 жовтня 1997 р., та Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про податок на додану вартість” від 26 вересня 1996 р. (№ 550/97-ВР), що набрав чинності з 2 жовтня 1997 р.;
–“Про збір на обов’язкове соціальне страхування” (№ 402/97 від 26 червня 1997 р.), який набрав чинності 29 липня 1997 р., згідно з ним такі платежі до бюджету, в тому числі і збір на обов’язкове соціальне страхування на випадок безробіття, перераховуються з 1 липня 1997 р.;
– “Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування” (№ 400/97 від 26 червня 1997 р.), який набрав чинності з 29 липня 1997 р., згідно з яким платежі на обов’язкове пенсійне страхування сплачуються з 1 липня 1997 р.;
“Про формування Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення” від 20 червня 1997 р. № 386/97-ВР, який набрав чинності з 12 липня 1997 р.
У 1997 році підготовлено також Закон України “Про місцеві податки та збори”. Замість комунального податку запропоновано запровадити податок з продажу товарів (продукції) у розмірі 1–3 % обсягу їх реалізації у роздрібній торгівлі та у сфері громадського харчування. З метою недопущення зростання цін на товари широкого вжитку не передбачалося оподаткування таких товарів, як хліб, борошно, сіль, цукор, олія, молоко, продукти дитячого харчування, яйця, риба, картопля і плодоовочева продукція, медикаменти тощо.
Зміст нового етапу можна охарактеризувати як трансформацію податкової системи від фіскальної спрямованості до стимулювання економічного розвитку. Таку постановку стратегічного завдання можна розцінити, як розуміння тієї якісно нової ситуації, що склалася в результаті податкових перетворень за весь період розбудови суверенної держави. Стало очевидним, що основні недоліки податкової діяльності повинні бути узгоджені не лише з бюджетними параметрами, а й з показниками відтворювальних процесів та індикаторами системи економічних інтересів суспільства. Для досягнення поставлених цілей суттєвої доробки зазнав ряд положень, особливо принципи побудови та призначення системи оподаткування. Це стосувалося кількісних характеристик. Замість чотирьох продекларованих у попередньому законі принципів їхню кількість доведено до одинадцяти. При цьому три з них дублювалися, один – виключено з переліку, дев’ять – внесені додатково. На жаль, загальне концентроване положення, яке б характеризувало призначення податкової системи, в доопрацьованому Законі відсутнє, хоч і передбачалося у назві відповідної статті. Особливо важливо, на нашу думку, що кожному з наведених принципів давалася детальна характеристика, відсутня в попередніх законах. Це робить їх зрозумілими, незважаючи на їхню велику кількість. Принципи охоплюють весь спектр основних завдань, які повинні вирішуватися у процесі здійснення податкової діяльності будь-якої цивілізованої держави. Особливої уваги заслуговує проголошений принцип стимулювання підприємницької виробничої діяльності та інвестиційної активності.
Водночас податкова реформа 1997 року виявилася вкрай непослідовною внаслідок її непродуманості, невміння зіставляти реальні можливості щодо зниження рівня податків і споживання. Це змусило вдаватися до коригування дати виникнення податкових зобов’язань за ПДВ. Намагання запровадити цивілізовані норми і наблизитися до світової практики оподаткування спонукало до запровадження Законом “Про податок на додану вартість” норми, згідно з якою датою виникнення податкових зобов’язань вважалася дата, яка припадає на податковий період, упродовж якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку, або дата відвантаження товарів. Однак невідповідність цієї норми особливостям сучасної української економіки з притаманною їй гострою платіжною кризою зумовила необхідність запровадження поправки до Закону від 26 вересня 1997 року, згідно з якою до 1 січня 1999 року датою виникнення податкових зобов’язань з продажу товарів (робіт, послуг) була дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку.
Аналогічні проблеми виникали і з нормою про відшкодування платникові податку з Державного бюджету України протягом місяця, наступного за звітним, суми перевищення податковим кредитом суми податкових зобов’язань за ПДВ. Її запровадження створювало напруженість з касовим виконанням бюджету. Це призвело до того, що в окремі місяці сума ПДВ, яку необхідно відшкодувати з бюджету, перевищувала суму цього податку. У січні 1998 року надходження ПДВ становили 392,4 млн грн, а сума, яку необхідно було відшкодувати з бюджету, – 649,2 млн грн. Це стало підставою для пропозиції про проведення бюджетного відшкодування впродовж трьох звітних періодів (з 1 січня 1998 року), а в 1998 році, в умовах гострого дефіциту бюджетних коштів, – про відшкодування сум перевищення податковим кредитом сум податкових зобов’язань шляхом повного або часткового зарахування в рахунок майбутніх платежів цього податку або інших платежів до Державного бюджету.
Невміння передбачати можливі наслідки для бюджету від переходу до нової системи розрахунку оподатковуваного прибутку призвело до загострення проблеми бюджетних надходжень від податку на прибуток, що, у свою чергу, зумовило запровадження у 1998 році нового зниженого коефіцієнта – 0,6 замість 0,7, що діяв, для амортизаційних відрахувань підприємств усіх форм власності.
Незважаючи на зазначені недоліки, які виникають у ході реформування, саме завдяки покращанню рівня організаційної роботи зі збирання податків вдалося стабілізувати надходження до бюджету.
Як свідчить економічний аналіз, у 1997 році до Зведеного бюджету України надійшло податків і обов’язкових платежів у сумі 23,5 млрд грн (табл. 10,2), це на 2,8 млрд грн, або на 11,6 %, більше, ніж було мобілізовано за 1996 рік, і становило 89 % у доходах Зведеного бюджету України. Ця тенденція збереглася і в 1998 та 1999 роках (25,1 млрд грн порівняно з 21,8 млрд грн у 1998 році). Найбільшу питому вагу в 1999 році мали податок на додану вартість – 8,4 млрд грн та податок на прибуток підприємств і організацій – 6,3 млрд грн. Від акцизного збору надійшло 1,7 млрд грн, від прибуткового податку з громадян – 4,4 млрд грн.
Таблиця 10.2
Частка податків і обов’язкових платежів у
Зведеному бюджеті України, млрд грн
| 13 р. | 1997 р. | 1998 р. | 1999 р. | 2000 р. | 2001 р. | 2002 р. | 2005 р. | 2006 р. |
| 20,7 | 23,5 | 21,8 | 25,1 | 31,3 | 36,7 | 45,3 | 51,3 | 64,7 |
Джерело. Розраховано за даними Міністерства фінансів України та Держкомстату України.
Обсяг ВВП – 92,5 млрд грн, тобто податкові надходження і платежі становлять 25,1 % ВВП. Таким чином, оцінка ситуації свідчить, що в цілому українська податкова система і в періоді, який аналізується, не була надмірно суворого, рівень податкового тиску не був надто великим і не перевищував середні показники в країнах із перехідною економікою (у Росії податкові надходження в 1995 році становили близько 31 % ВВП). Сьогодні через податки в нашій державі вилучається 22 % ВВП. Якщо взяти всі доходи, то це становитиме 26 %, а при врахуванні Пенсійного фонду – 38 %. Порівняно з європейськими країнами цей показник значно нижчий. Для нас це є не податковим тиском, а необхідністю вирватися з прірви, у якій ми опинилися.
Разом з тим дані за 2005–2006 рр. свідчать, що податкова система все більше набуває фіскального характеру і потребує серйозної подальшої модернізації.
Потрібно зазначити, що в усіх законах, які регламентували подальший розвиток податкової системи в Україні, передбачено ряд пільг щодо: неоподатковуваного мінімуму об’єкта; зниження податкових ставок; застосування нульової ставки; надання цільових пільг; застосування податкових відстрочок; звільнення від сплати податку окремих осіб або категорії платників. Так, на третьому етапі розвитку податкової діяльності держави, зокрема в 1997 році, в Україні було надано 116,7 тис. пільг в оподаткуванні, що становило 18 % загальної кількості зареєстрованих платників. Разом з тим про низьку ефективність надання пільг (без виділення пріоритетів) свідчить наукова практика. Наприклад, упродовж 30 років у Великобританії були проведені численні опитування, які засвідчили, що податкові пільги не можуть рішуче вплинути на динаміку інвестицій. Застосування податкових пільг для подолання кризових явищ у США та інших розвинених країнах нерідко викликало розбухання фіктивного капіталу, розширення спекулятивних операцій із цінними паперами, серйозно загострювало проблему дефіциту фінансів.
Зазначимо, що тривалий час в Україні проводяться “експерименти” з амортизаційними відрахуваннями підприємств. Особливістю Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” є те, що амортизаційні відрахування фактично ставали частиною балансового прибутку і перебували в повному розпорядженні підприємств. Але така ситуація була тимчасовою. Спочатку вводилися понижуючі коефіцієнти, у 1999 році фактично 10-відсотковий податок на амортизаційні відрахування, і нарешті в квітні 1999 року Верховна Рада України приймає Закон про скасування 10 % нарахування на амортизаційні відрахування і вводить понижуючий коефіцієнт 0,8. Аналіз свідчить, що згідно з методикою нарахування сплати до бюджету податку на прибуток з урахуванням понижуючого коефіцієнта 0,8 платниками були тільки прибуткові підприємства, а їхня кількість становила лише 43 % від загальної кількості підприємств, що нараховували амортизацію. Згідно з Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 1 липня 2004 року норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (у розрахунку на податковий квартал):
• група 1 – 2 %;
• група 2 – 10 %;
• група 3 – 6 %;
• група 4 – 15 %.
Таким чином, податкова діяльність, що здійснюється в Україні, ще не повною мірою відповідає загальноприйнятим вимогам демократичного суспільства. Держава продовжує втручання у фінансово-господарську діяльність підприємств. Цим вона провокує зустрічний тиск на урядові структури з метою “вибивання” пільг, прагнення ухилитися від сплати податків тощо. Звідси з’являлася значна кількість пільг, що надаються окремим відомс-твам, регіонам, групам підприємств, навіть окремим юридичним особам. Пільговий режим для одних платників податку неминуче означає додатковий податковий тягар для інших. Оптимальний напрям податкової діяльності держави – це розширення бази оподаткування за рахунок ліквідації пільг та скорочення ставок оподаткування. Потребує застосування принцип, який набуває дедалі ширшого визначення в сучасному світі: “низькі податкові ставки – широке охоплення”. Це не тільки дозволить певною мірою компенсувати бюджетні надходження, які випадають при відміні значної кількості діючих податків і зборів, але й сприятиме рівномірності і справедливості розподілу податкового тягаря.
Завершуючи аналіз результатів податкової діяльності в Україні в 1997–1998 рр., потрібно наголосити на значенні прийнятого від № 83 Закону 5 лютого 1998 р. “Про внесення змін до Закону Україні “Про державну податкову службу в Україні”.
Надання цим Законом Державній податковій адміністрації України статусу центрального органу виконавчої влади стало визначною подією в процесі становлення податкової служби. Розгорнутий процес податкової реформи охопив й організаційні основи державної податкової служби. Ряд нормативних актів, прийнятих у 1996–1998 рр., має чітку спрямованість на підвищення ефективності роботи податківців, більш оперативне реагування її на розвиток економічних процесів, всебічний контроль за надходженнями податків та інших платежів, а отже, виведення роботи державної податкової служби на новий рівень з метою виконання планів щодо збору податків. Водночас, і про це ми вже зазначали, Закон “Про державну податкову службу в Україні” мав певний фіскальний ухил та однобоку і невиправдану спрямованість проти платника податків. Крім цього, складається парадоксальна ситуація, коли податкова служба поступово перетворюється на “державу” в державі, виконуючи комплекс функцій, що неадекватні її призначенню.
Початком сучасного, четвертого етапу, становлення податкової системи України, на нашу думку, є видання 18 лютого 1998 року Розпорядження Кабінету Міністрів України № 92-Р “Про створення робочої групи по підготовці Податкового кодексу України”. З цього часу держава починає здійснювати цілеспрямовані пошуки нових концепцій податкової політики. З метою вдосконалення податкового законодавства до нього вносять цілий ряд змін і доповнень. Лише з лютого 1998 р. до грудня 1999 р. у Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” внесено 21 зміну і доповнення, у Закон “Про податок на додану вартість” – 32 поправки.
Питання про податкову реформу активно обговорюється не лише вченими, а й у владних структурах. Існують великі розбіжності в підходах до цієї проблеми між урядом та адміністрацією Президента, з одного боку, і парламентом – з іншого. Проте всі розробники податкової політики погоджуються з тим, що її метою повинне стати врегулювання податкових відносин у напрямі стимулювання зростання суспільного виробництва, залучення інвестицій, забезпечення стабільності доходів бюджетів усіх рівнів.
Згідно з оцінками різних економіко-математичних моделей, орієнтованих на країни з розвиненою ринковою економікою, тривалість зовнішнього лагу з моменту зміни податкової політики до спричиненого цим зростанням доходів бюджету становить щонайменше 2,5–3 роки. Зміни в темпах економічного зростання проявляються ще пізніше. Одним із найважливіших факторів успішного проведення податкової реформи є її узгодженість із реформуванням економічної системи в цілому, здійснення інших (неподаткових) заходів із метою стимулювання виробництва.
У ході підготовки Податкового кодексу України проявилися різні позиції і погляди українських науковців. Зокрема, ставилося питання про заміну ПДВ та податку на прибуток підприємств на податок із реалізації товарів і послуг із базовими ставками 9 і 5 % та введення єдиної ставки податку на доходи фізичних осіб у розмірі 9 %. Б. Губський пропонував скоротити кількість податків із 38 до 15, 8 із яких - загальнодержавні, а 7 – місцеві. В. Парнюк пропонував замінити податок на прибуток податком на витрати виробництва. В. Сенчуков обґрунтовував необхідність оптимізації системи оподаткування на основі одного податку, який обчислюється як податок на додану вартість, а стягується як податок із продажів. Кожна із цих позицій має своє раціональне зерно, та разом з тим податкова система повинна бути розгалуженою, впливати на усі сфери суспільно-економічного життя, всі аспекти діяльності суб’єктів господарювання. Необхідно погодитись із Л.М. Шаблистою, що із розширенням набору податків збільшуються можливості держави у проведенні податкової політики, у реалізації як фіскальної, так і регулятивної функцій податків. Концентрація податкових надходжень на порівняно вузькій групі товарів призводить до нестійкості бюджету. Реформування податкової діяльності держави повинно продовжуватися не революційним шляхом радикальних перетворень, а еволюційним шляхом трансформації набутого досвіду в 1985–2005 роках.
Положення проекту Податкового кодексу України спрямовані на:
– створення в Україні стабільної податкової системи, яка б забезпечувала чітке визначення порядку стягнення податків, його простоту;
– забезпечення чіткого визначення об’єктів оподаткування з метою запобігання випадкам подвійного оподаткування;
– забезпечення справедливого підходу оподаткування всіх категорій платників податків;
– упорядкування механізму справляння податків та посилення відповідальності за ухилення від сплати податків та їхню несвоєчасну сплату;
– стимулювання інвестиційних та інноваційних процесів і підтримки технологічного оновлення суспільства;
– стимулювання розвитку малого підприємництва;
– дотримання міжнародних угод щодо оподаткування;
– реальне забезпечення прав платників податків;
– створення дієвого механізму контролю.
Удосконалення податкового законодавства, передбачене проектом Податкового кодексу України, має на меті створення умов для подальшого інтегрування України до світової спільноти, адаптації податкового законодавства України до законодавства Європейського Союзу.
Разом з тим прийняття такого важливого правового акта, як Податковий кодекс, повинне завершувати остаточний етап усіх реформ, які стосуються й інших сторін суспільно-господарського життя країни. Податки продовжують розглядатися лише як дохідні джерела бюджету. Одна з проблем полягає в тому, щоб об’єднати інтереси бюджетно-податкових відносин. З цією метою доцільно розглядати не окремо Бюджетний та Податковий кодекси, а єдиний правовий документ, який регламентував би як доходи, так і витрати держави, поєднував інтереси податкових, кредитних, страхових та інших сфер економічних відносин, принципи оподаткування, методологічну основу взаємостосунків. Таким документом міг би стати Кодекс доходів і витрат держави, який забезпечував би соціальну спрямованість економіки України. Кодекс доходів і витрат держави повинен прийматися після Всенародного референдуму.
Важливим кроком на шляху зменшення податкового тиску на українського виробника стало прийняття Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” № 1957-ІV від 1 липня 2004 року. Прибуток платників податку, включаючи підприємства, засновані на власності окремої фізичної особи, оподатковується за ставкою 25 % від об’єкта оподаткування. Крім цього, 22 травня 2003 року було прийнято Закон України “Про податок з доходів фізичних осіб” № 889-ІV, за яким фізичні особи сплачують податок за єдиною ставкою 13 %.