Главная | Обратная связь

Рахунки бухгалтерського обліку, їх зміст та побудова

 

Бухгалтерський баланс дає оцінку активів тільки у грошовому вимірнику, а облік, наприклад, матеріальних цінностей потребує ще й натуральних вимірників. Тому поточний облік стану і змін ресурсів підприємства та їхніх джерел, господарських процесів забезпечується за допомогою системи рахунків.

Рахунки — це один з елементів методу бухгалтерського обліку, що являє собою спосіб групування і поточного відображення за певними ознаками наявності та руху засобів підприємства та їхніх джерел і господарських процесів.

Для кожної групи активів підприємства, джерел їх формування та господарських процесів відкривають рахунок. Так, для обліку основних засобів відкривається рахунок "Основні засоби", для обліку виробничих запасів — "Виробничі запаси", для обліку процесу виробництва — "Виробництво" тощо. Отже, рахунок є засобом групування (узагальнення) активів, пасивів, господарських процесів і контролю за їх станом і рухом у процесі господарської діяльності підприємств.

Зміст, призначення і побудова рахунків зумовлені об'єктами, що обліковуються, і завданнями обліку.

У результаті господарської діяльності активи та джерела їх утворення можуть збільшуватися або зменшуватися. Таке збільшення або зменшення на рахунках відображається окремо. Тому рахунки бухгалтерського обліку схематично зображують у вигляді двосторонньої таблиці, ліву сторону якої позначають терміном дебет, а праву — кредит.

Назву рахунка пишуть посередині таблиці. Термін "дебет" походить від лат. debet, що означає "він винен", а "кредит" — від лат. credit, що означає "він вірить". Тепер дебет і кредит — це умовні технічні позначення сторін рахунка. Кожна сторона призначається для роздільного відображення збільшення або зменшення сум, що відображають на відповідних рахунках.

Оскільки об'єкт бухгалтерського обліку характеризується певним станом, тобто наявністю на певний момент часу засобів, коштів і джерел, то перш за все на рахунку фіксують цей стан. Така сума називається початковим залишком, або початковим сальдо.

Слово "сальдо" походить від італ. saldo, що означає "розрахунок". Після цього на рахунках відображають господарські операції, тобто зміни засобів і їх джерел. При цьому збільшення об'єкта обліку записують на одній стороні рахунка, а зменшення — на протилежній. Відображена інформація про зміни об'єкта обліку за дебетом і кредитом відповідного рахунку, називається оборотом.

Підсумки записів за дебетом рахунка називають дебетовим оборотом, підсумки записів за кредитом рахунка — кредитовим оборотом.

Залежно від обліку ресурсів підприємства чи джерел їх утворення бухгалтерські рахунки поділяють на активні та пасивні.

Активні рахунки призначені для відображення інформації про наявність та рух активів і відкриваються для статей балансу, які знаходяться в активі бухгалтерського балансу ("Основні засоби", "Виробничі запаси", "Рахунки в банках", "Розрахунки з покупцями та замовниками" тощо).

Пасивні рахунки призначені для відображення інформації про наявність та зміни джерел утворення і відкриваються для статей балансу, що містяться в пасиві балансу ("Статутний капітал", "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)", "Довгострокові позики", "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", тощо).

При відкритті рахунків у них записують початкові сальдо на підставі даних статей балансу. Сальдо в активних рахунках записують зліва в дебеті рахунка, оскільки господарські засоби розміщені в лівій стороні балансу — активі. Сальдо в пасивних рахунках записують справа у кредиті рахунка, тому що джерела господарських засобів відображають у балансі з правої сторони. Отже, активні рахунки завжди мають дебетове сальдо, а пасивні рахунки — кредитове, що відображає взаємозв'язок між рахунками і бухгалтерським балансом.

В активних рахунках, збільшення коштів відображається за дебетом, а зменшення — за кредитом. У пасивних рахунках, навпаки, збільшення джерел відображають за кредитом, а зменшення — за дебетом.

Побудову активних і пасивних рахунків зображено на рис. 5.1.

 

Активний рахунок

Д-т	К-т
Початковий залишок (сальдо) + Збільшення	- Зменшення
Оборот +	Оборот -
Кінцевий залишок (сальдо)

Пасивний рахунок

Д-т	К-т
- Зменшення	Початковий залишок (сальдо) + Збільшення
Оборот -	Оборот +
	Кінцевий залишок (сальдо)

 

Рис. 5.1. Структура активних і пасивних рахунків

 

Для визначення залишку на кінець місяця (кінцевого сальдо) на активному рахунку необхідно до початкового сальдо додати дебетовий оборот і відняти кредитовий оборот.

Наприклад, на підприємстві за рахунком "Поточні рахунки в банку в національній валюті" залишок на початок місяця становив 100000 грн. Протягом місяця з поточного рахунку надходили кошти в касу на суму 35000 грн., перераховано постачальникам заборгованість за отримані виробничі запаси — 10000 грн., отримано від покупців 32000 грн., здано в банк із каси — 7000 грн.

 

Д «Поточний рахунок в банку в національній валюті» К

Сн=100000
«Розрахунки з покупцями» 32000	«Каса» 35000
«Каса» 7000	«Розрахунки з постачальниками» 10000
Оборот 39000	Оборот 45000
Ск=94000

 

У даному прикладі початкове сальдо становить 100000 грн. Протягом місяця надходження й оборот за дебетом становили 39 000 (32 000 + 7 000) грн., видатки і, відповідно, кредитовий оборот — 45 000 (35 000 + 10000) грн. Сальдо на кінець місяця дорівнює 94000 грн. (100000 + 39 000 - 45 000) грн.

У пасивних рахунках для визначення залишку на кінець місяця (сальдо кінцевого) необхідно до початкового сальдо додати кредитовий оборот і відняти дебетовий оборот.

Наприклад, на підприємстві на рахунку "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" залишок кредиторської заборгованості становив 50 000 грн. Протягом місяця перераховано постачальникам за отримані виробничі запаси на суму 10 000 грн., надійшло від постачальників палива на суму 20 000 грн., прийнято до сплати рахунок підрядника за виконані роботи виробничого характеру на суму 15 000 грн.

Д «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» К

	Сн=50000
«Поточний рахунок» 10000	«Паливо» 20000
	«Виробництво» 15000
Оборот 10000	Оборот 35000
	Ск=75000

 

У даному прикладі початкове сальдо становило 50 000 грн. У звітному періоді збільшення заборгованості й, відповідно, оборот за кредитом становив 35 000 (20 000 -І- 15 000) грн., сплата рахунків і, відповідно, дебетовий оборот становив 10 000 грн. Сальдо кінцеве становитиме 75 000 (50 000 + 35 000 - 10 000) грн.

Ознайомлення з будовою рахунків показало, що дебет і кредит активних і пасивних рахунків мають різне значення. Активні рахунки мають залишок завжди дебетовий (оскільки не можна витратити більше ніж є в наявності й надійшло); залишок пасивних рахунків — тільки кредитовий (оскільки джерела засобів обмежуються наявними господарськими засобами).

В процесі обліку на підприємстві застосовується велика кількість різноманітних рахунків. Тому для з'ясування особливостей використання кожного рахунка необхідна їхня наукова класифікація. В теорії бухгалтерського обліку рахунки класифікуються за наступними ознаками:

за призначенням і структурою;

за економічним змістом;

по відношенню до балансу.

Класифікація за призначенням і структурою (структурна класифікація) показує як будуються ті чи інші рахунки, який зміст записів в дебеті, кредиті та характер сальдо, і дозволяє з'ясувати, які особливості мають окремі види рахунків.

За призначенням і структурою всі рахунки підрозділяються на:

1) основні;

2) регулюючі;

3) операційні;

4) транзитні;

5) позабалансові.

1. Основні рахунки характеризують склад і структуру ресурсів підприємства, джерела їхнього формування, їхню наявність і рух. На підставі основних рахунків складають баланс підприємства.

До складу основних рахунків входять:

інвентарні (матеріальні);

грошові;

розрахункові;

фондові (рахунки капіталу).

Інвентарнірахунки призначені для обліку наявності і руху матеріальних цінностей, що належать підприємству, до них відносяться рахунки 10 “Основні засоби”, 20 “Виробничі запаси”, 22 “МБП”, 28 “Товари” та ін.

Інвентарні рахунки активні, тому їх залишок може бути тільки дебетовим і показує наявність ресурсів.

В аналітичному обліку записи, що представляють більш детальну інформацію за інвентарними рахунками, ведуться не тільки в грошовому, але й в натуральному вираженні.

Грошовірахунки призначені для обліку коштів підприємства. До них відносяться 30 “Каса”, 31 “Рахунки в банках”, 33 “Інші кошти”.

Грошові рахунки за структурою подібні до інвентарних, характеризуються такими ж рисами, тільки в аналітичному обліку записи на грошових рахунках, на відміну від інвентарних, ведуться тільки в грошовому вимірнику.

Розрахунковірахунки призначені для обліку розрахункових операцій та відображають стан відносин між підприємством і іншими учасниками господарського процесу (постачальниками, покупцями, бюджетом, банками, працівниками). Вони поділяються на активні і пасивні.

Активні розрахунковірахунки служать для обліку дебіторської заборгованості. До цієї групи рахунків відносяться рахунки 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками”, 37 “Розрахунки з різними дебіторами”. За побудовою ці рахунки активні. В аналітичному обліку записи ведуться в грошовому вимірі й у розрізі кожного дебітора.

Пасивні розрахунковірахунки призначені для обліку кредиторської заборгованості. До цієї групи рахунків відносяться 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, 65 “Розрахунки по страхуванню”, 66 “Розрахунки з оплати праці”, 67 “Розрахунки з учасниками” та ін.

Характерні риси побудови цих рахунків ті ж, що притаманні всім пасивним рахункам. В аналітичному обліку записи ведуться в грошовому вимірі і у розрізі кожного кредитора.

Фондові рахунки (рахунки капіталу) призначені для обліку і контролю джерел утворення і цільового призначення ресурсів підприємства. До цієї групи відносяться рахунки: 40 “Статутний капітал”, 42 “Додатковий капітал”, 43 “Резервний капітал” та ін.

Це пасивні рахунки. Залишок вказує на розмір капіталу підприємства.

2. Регулюючі рахунки призначені для обліку сум, на які необхідно зменшити чи збільшити залишок за основним рахунком з метою його уточнення.

Ресурси підприємств відбиваються в балансі, як правило, в одній незмінній оцінці. Однак, в результаті господарських операцій відбуваються зміни оцінки визначених видів засобів, наприклад, зменшення первісної вартості основних засобів в результаті зносу. Для обліку подібного роду змін і використовуються регулюючі рахунки. Вони самостійно не відбивають рух засобів підприємства, а тільки регулюють оцінку засобів на тих рахунках, на додаток до яких відкриваються.

Регулюючі рахунки використовуються в тих випадках, коли є необхідність враховувати окремі засоби в двох оцінках, наприклад, дебіторську заборгованість покупців і замовників – за первісною та чистою реалізаційною вартістю.

Оскільки регулюючі рахунки зменшують залишок на відповідних рахунках їх ще називають контрарними. Вони підрозділяються на контрактивні і контрпасивні.

Контрактивний рахунок, наприклад, 38 “Резерв сумнівних боргів” – сам рахунок пасивний, а регулює активний рахунок 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками”, на якому враховується первісна вартість поточної дебіторської заборгованості за товари (роботи, послуги). Його кредитове сальдо записується в активі балансу зі знаком мінус. Дебіторська заборгованісти за товари (роботи, послуги) в балансі враховуються за чистою реалізаційною вартістю (первісна вартість мінус резерв сумнівних боргів).

Контрпасивний рахунок, наприклад, 46 «Неоплачений капітал» за своєю структурою активний, але відображається за своїм дебетовим сальдо в пасиві балансу зі знаком мінус і регулює кредитовий залишок рахунку 40 «Статутний капітал».

3. Операційні рахунки призначені для проміжного накопичення витрат по окремим господарським операціям. Більшість таких рахунків не мають початкового і кінцевого сальдо. До них відносяться:

а) розподільчі рахунки;

б) калькуляційні;

в) результатні.

Розподільчі рахунки призначені для обліку витрат, що вимагають перерозподілу, і тому в момент їхнього запису не можуть бути віднесені на відповідні рахунки. Розподільчі рахунки підрозділяються на збирально-розподільчі й звітно (бюджетно)-розподільчі.

Збирально-розподільчірахунки накопичують витрати протягом визначеного періоду – місяця (кварталу), які потім за визначеною базою розподіляються і переносяться на інші рахунки. Ці витрати збираються, тобто записуються в міру їх здійснення за дебетом збирально-розподільчого рахунка. Після того, коли усі витрати, що підлягають перерозподілу, зібрані, вони розподіляються між відповідними рахунками, на дебет яких і відносяться з кредиту збирально-розподільчого рахунка. Сам збирально-розподільчий рахунок, зігравши роль передаточного пункту, закривається і у кінцевому балансі не відбивається.

Прикладом збирально-розподільчих рахунків може бути рахунок 91 “Загальновиробничі витрати” та ін.

Звітно (бюджетно)-розподільчірахунки призначені для обліку сум витрат, що оплачуються чи отримані одноразово, але по своєму економічному змісту не можуть бути відразу віднесені до складу витрат поточного звітного періоду, і вимагають розподілу між декількома звітними періодами. Вони бувають активні і пасивні. Належать рахунки 39 “Витрати майбутніх періодів”, 69 “Доходи майбутніх періодів”.

Калькуляційні рахунки призначені для обліку витрат за окремими статтями калькуляції і визначення собівартості виробництва продукції, придбання товарів, заготовлення матеріалів. До них відносяться рахунки 23 “Виробництво”, 24 “Брак у виробництві” та ін. На дебеті калькуляційних рахунків збираються всі понесені витрати, що формують собівартість виготовленої продукції. Витрати, що складають собівартість з кредиту калькуляційного рахунку потім списуються в дебет відповідних рахунків.

Результатні рахунки використовуються для відображення і порівняння витрат і доходів. Вони поділяються на операційно-результатні і фінансово-результатні.

Операційно-результатнірахунки призначені для виявлення результатів господарської діяльності підприємства шляхом порівняння двох оцінок засобів, що пройшли через дану операцію. До цих рахунків відноситься рахунок 79 “Фінансові результати”. З його допомогою визначають результат фінансово-господарської діяльності підприємства у вигляді прибутку чи збитку. Характерні риси цього рахунку:

1) призначений для обліку результатів операцій, пов'язаних з визначеними процесами, шляхом порівняння двох оцінок;

2) за дебетом рахунку відбивається повна собівартість, а за кредитом – дохід чи відпускна (продажна) вартість (наприклад, продукції, що реалізується);

3) рахунок активний або пасивний, тому що залишок може бути або дебетовим, або кредитовим;

4) кредитовий залишок означає прибуток, а дебетовий – збиток.

Фінансово-результатнірахунки призначені для обліку і контролю прибутку і збитків як фінансових результатів господарської діяльності підприємства. До них відноситься рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”.

Його особливості:

1) призначений для фінансових результатів господарської діяльності підприємства і виявлення чистого прибутку або збитку;

2) у кредиті відображаються прибутки, у дебеті – збитки;

3) рахунок може бути активним або пасивним;

4) кредитовий залишок (перевищення прибутку над збитками) означає чистий прибуток, а дебетовий (перевищення збитків над прибутком) – чистий збиток.

За допомогою транзитнихрахунків виділяють з загальної маси відображених операцій і записів ту чи іншу групу. Такими рахунками є рахунки класу “Витрати за елементами”. До них відносяться рахунки:

80 “Матеріальні витрати”;

81 “Виплати на оплату праці”;

82 “Відрахування на соціальні заходи”;

83 “Амортизація”;

84 “Інші операційні витрати”;

85 “Інші затрати”

За рівнем впливу на показники фінансової звітності (по відношенню до бухгалтерського балансу) бухгалтерські рахунки поділяються на балансові і позабалансові.

На балансових рахунках відображаються показники, які безпосередньо показуються в бухгалтерському балансі (постійні рахунки з явно вираженим сальдо – рахунки активів, капіталу і пасивів). До балансових рахунків також відносяться й ті, які не приймають участь у формуванні бухгалтерського балансу, тобто безсальдові або рахунки господарських або фінансових процесів (доходів, витрат і поточних витрат, що підлягають розподілу); вони відкриваються протягом періоду, а в кінці його закриваються.

Позабалансові рахунки відображають кількість, якість і вартість майна та заборгованість, які фактично не належать підприємству і тому не можуть бути включені до балансу. Наприклад, 01 “Орендовані необоротні активи”, 02 “Активи на відповідальному зберіганні”, 09 “Амортизаційні відрахування” та інші.

Класифікація рахунків за економічним змістом (економічна класифікація) показує, що враховується на тому чи іншому рахунку (тобто який конкретно об'єкт відображається на певному рахунку) і які види рахунків повинні застосовуватися для всебічної характеристики даного об'єкта.

Економічна класифікація рахунків дає можливість окреслити перелік рахунків, що будуть використовуватися на конкретному підприємстві для повного відображення його діяльності.

Також на основі економічної класифікації побудована структура плану рахунків.

План рахунків бухгалтерського обліку

Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року за № 291 зі змінами та доповненнями, зареєстрованим Міністерством юстиції України 21 грудня 1999 року за № 892/4185, затверджено План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.

В основу плану рахунків бухгалтерського обліку покладена економічна класифікація рахунків.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій складається з 10 класів, дев'ять з яких складаються з балансових рахунків (з 1 по 9) і один (нульовий) – із позабалансових рахунків.

Кожен клас складається із синтетичних рахунків першого порядку, номер кожного синтетичного рахунка представлений двома цифрами, перша з яких означає належність рахунка до визначеного класу, друга – порядковий номер усередині класу. В свою чергу кожен синтетичний рахунок першого рівня складається із субрахунків (рахунків другого порядку), номер яких складається з трьох цифр, перша цифра визначає належність до певного класу, друга – до синтетичного рахунка першого рівня і третя є порядковим номером субрахунків (рахунків другого порядку) усередині даного синтетичного рахунка першого порядку. При необхідності підприємство може уводити свої аналітичні рахунки, що будуть рахунками третього порядку, четвертого і т. ін. в залежності від ступеня деталізації обліку і специфіки діяльності підприємства.

Позабалансові рахунки також мають номер із трьох цифр, перша з яких визначає клас 0 “Позабалансові рахунки”, друга – порядковий номер рахунку першого порядку усередині класу і третя – порядковий номер рахунку другого порядку усередині позабалансового рахунку першого порядку.

Усі цифри, що означають код рахунка, записуються поруч без розділових знаків.

Розподіл рахунків за групами і класами представлено в табл. 5.1.

Таблиця 5.1

 

Розподіл рахунків за групами і класами та погодженість плану рахунків зі структурою фінансових звітів

Назва групи за призначенням й економічним змістом	Структура фінансового звіту	Назва класу плану рахунків
Рахунки ресурсів підприємства	Розділ 1 активу балансу	1. Необоротні активи
Розділ 2 активу балансу	2. Запаси
Розділи 2 і 3 активу балансу	3. Кошти, розрахунки та інші активи
Розділ 4 активу балансу	2. Запаси
Рахунки джерел формування ресурсів	Розділи 1 і 2 пасиву балансу	4. Власний капітал та забезпечення зобов’язань
Розділ 3 пасиву балансу	5. Довгострокові зобов’язання
Розділи 4 і 5 пасиву балансу	6. Поточні зобов’язання
Рахунки господарських процесів	Розділ 1 Звіту про фінансові результати	7. Доходи і результати діяльності
Розділ 2 Звіту про фінансові результати	8. Витрати за елементами
Розділ 1 Звіту про фінансові результати	9. Витрати діяльності
Рахунки з обліку операцій, які не відображають в балансі	Примітки до фінансових звітів	0. Позабалансові рахунки

З даних табл. 5.1 видно, що:

залишки рахунків класів 1 – 3 будуть відображатися у розділах активу, а залишки рахунків класів 4 – 6 – у розділах пасиву балансу. За даними рахунків класів 7 – 9 без додаткових вибірок може бути складений Звіт про фінансові результати;

рахунки класу 0 представляють інформацію, розкриття якої передбачено в примітках до фінансових звітів;

кожен клас рахунків має конкретне призначення і тісно пов'язаний з інформаційними потребами зовнішніх і внутрішніх користувачів.

Малі підприємства та інші організації, діяльність яких не спрямована на одержання прибутку, повинні вести бухгалтерський облік тільки з використанням рахунків класу 8 “Витрати за елементами”. Однак ці підприємства можуть вести облік і з використанням рахунків класу 9 “Витрати діяльності”.

Інструкція щодо застосування Плану рахунків спрямована на забезпечення єдності відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних рахунках і їхніх субрахунках. В інструкції наведені коротка характеристика і призначення синтетичних рахунків і субрахунків, а також типова схема реєстрації й угрупування інформації про господарські операції (кореспонденція рахунків).