 |
|
Контроль качества аудита
Проблема обеспечения качества аудита в настоящее время особенно обострилась, так как имеют место многочисленные примеры некачественных
аудиторских заключений, особенно по отчетности, которая сдается в Государственную комиссию по ценным бумагам и фондовому рынку; по отчетам, связанным с приватизацией, по оценкам инвестиционных проектов.
Если рассматривать «нашумевший» опыт США (на это указывали представители ранее «большой пятерки», теперь «большой четверки» аудиторских фирм), то нигде в мире, тем более в Украине, не было подобного конфликта, связанного с качеством аудита, как именно в этой стране. Речь идет о крахе корпорации «Энрон» в США и соответствующем подрыве авторитета аудиторской фирмы «Артур Андерсен».
В одном ряду стоят ошибки «Прайс Уотерхауз Куперз» в Великобритании с пенсионным фондом; некачественное предоставление аудиторами своих услуг корпорациям «Проктер энд Гембел», «Ксерокс энд Вуолд Ком». И это только последние штрихи к «всплеску» судебных разбирательств, связанных с некачественным проведением аудита и оказанием аудиторских услуг.
Ложное аудиторское заключение может причинить ущерб не только конкретному клиенту, но и третьим лицам (деловым партнерам такого предприятия, акционерам, инвесторам – как реальным, так и потенциальным), так как именно проаудированная финансовая отчетность является источником информации для принятия управленческих решений различными пользователями. Если низкое качество работы аудитора подтверждается, то встает вопрос не только о размере компенсации с его стороны, но и (что на сегодняшний день является самым проблемным) – до какой степени может простираться сфера такой ответственности, законодательно не установлено. Ведь не со всеми пользователями информации аудитор находится в договорных отношениях, в то время, как на возможность опираться на независимое и профессиональное мнение аудитора о финансовой отчетности конкретного субъекта хозяйствования имеют намерение даже заранее не известные ему пользователи. Каким же образом оправдать их ожидания?
В данном случае речь идет о тех третьих лицах по отношению к клиенту аудитора, которые являются потенциальными инвесторами и кредиторами, и чьи ожидания согласно представленному аудиторскому мнению могут не оправдаться и повлечь материальный ущерб в результате принятых на этом основании решений.
Для условий Украины, с учетом текущих экономических преобразований на современном этапе и последующего соответствия реальным рыночным условиям хозяйствования, решение проблемы профессиональной ответственности аудиторов как основы общественной востребованности этой профессии представляется возможным в два этапа. Основой ее решения может стать законодательное расширение этой ответственности и соответствующее ее страхование на базе внесения дополнений в Закон Украины «Об аудиторской деятельности». Поэтапная реализация данной проблемы видится в следующем:
1) изначально (на этапе переходной экономики) предусмотреть расширение профессиональной ответственности аудитора до границ, связанных только с теми третьими лицами, по отношению к которым действует принцип обязанности заботы на основе экономической близости и точного знания о намерениях этих лиц, что обязательно должно быть оговорено в аудиторском отчете и заключении;
2) после укрепления реальных рыночных позиций (с учетом реально сформированного фондового рынка и корпоративного сектора экономики) продолжить расширение профессиональной ответственности аудиторов до границ, связанных и со всеми потенциальными третьими лицами, вероятно полагающимися на проаудированную финансовую отчетность с целями, которые могут быть признанными резонными в экономико-правовом значении.
Как видим, признание общественной востребованности профессии аудитора прямо пропорционально уровню профессиональной ответственности аудиторов перед обществом.
А потому становится очевидным, что в силу отмеченных обстоятельств аудиторский риск возможных убытков чрезвычайно высок, так как в момент проведения аудита сумму потенциальных потерь определить, как правило, не представится возможным. Отсюда, одним из средств защиты выступает неукоснительное соблюдение стандартов аудита, чтобы обеспечить высокое качество работ и не иметь нареканий со стороны пользователей на необоснованность мнения аудитора. Кроме того, в международной аудиторской практике предусмотрено страхование профессиональной ответственности аудиторов, что в Украине развито на недостаточном уровне.
Хотя при этом нужно отдавать отчет в том, что если сфера профессиональной ответственности аудитора расширяется, то должны быть установлены и меры защиты от последствий этой ответственности с учетом интерпретации концепции «действующего предприятия», только теперь уже для самой аудиторской фирмы. Таким образом, речь идет о том, что, если границы имущественной ответственности расширить до включения и третьих лиц, тогда, чтобы потенциально не способствовать экономическому разорению аудиторской фирмы в виду возможного возмещения ущерба этим лицам, и чтобы фирма не прекратила свое существование именно по этой причине, требуется законодательное закрепление обязательного страхования профессиональной ответственности аудиторов в Украине и внедрения самого механизма такого страхования.
Однако регулирование страховой деятельности в этой сфере представляется процессом более длительным, чем это реально требуется сегодня. А вот такая мера защиты чести и достоинства профессии аудитора, а также направленная и на реальное удовлетворение информационных интересов пользователей, как контроль качества результатов аудита и работы аудиторских фирм, сегодня является наиболее реальной, обоснованной и требующей действительной разработки и внедрения его организационно-методического механизма как на макро- ,так и на микроуровне.
Качество результатов процесса аудита определяют такие основные предпосылки, как соблюдение профессионально-этических норм и соблюдение требований стандартов при формировании независимого мнения в аудиторском заключении.
Первым шагом к обеспечению высокого качества аудиторской практики фирмы является непосредственное включение в процесс организации и осуществления аудита мероприятий по контролю качества. Хотя конкретные направления деятельности каждой отдельно взятой фирмы относительно документации, использования практических пособий, консультаций и внутреннего рецензирования, а также способов их обязательного внедрения в большей степени зависят от размеров, организационной структуры, стиля и философии управления деятельностью аудиторской фирмы. Кроме введения показателя качества аудита в состав каждого отдельного вида работ, как регулирующего механизма в достижении и поддержании репутации, профессионального мастерства, целесообразно создание системы стимулов к обеспечению необходимого качества аудита.
В отношении аудиторской профессии регулирующий механизм качества сводится к системе саморегулирования, что в современных условиях развития аудиторской деятельности в Украине нуждается в существенной доработке и реализации как на макро-, так и в большей степени на микроуровне.
Механизм саморегулирования профессии предусматривает исключение какого-либо вмешательства в систему управления аудиторской деятельностью из внешней среды (кроме законодательного), а также разработку и реальное внедрение в практику внутрипрофессиональных и внутрифирменных стандартов контроля качества, обеспечивающих достаточную сбалансированность взаимоотношений между субъектами аудиторской деятельности, между аудиторами и их клиентами, между аудиторами и третьими лицами (как пользователями информации финансовой отчетности клиентов аудитора и аудиторского мнения).
В профессиональной среде уже выработаны отдельные рекомендации по созданию системы контроля качества [37, 40, 55, 103, 104, 155, 156], которая позволит обеспечить достаточную уверенность в соблюдении всеми аудиторскими фирмами профессиональных стандартов осуществления аудиторской деятельности. Однако, конкретный механизм контроля качества окончательно не разработан и потому не действует эффективно. Отсутствуют четко обоснованные, детализированные оценочные критерии, совокупность которых способна свидетельствовать о том, что аудит выполнен на высоком профессиональном уровне.
Первые шаги в направлении разработки такого механизма были сделаны Давидовым Г.М. Им были обозначены процедуры общего контроля качества аудиторских работ [44 с. 354]. В переводной литературе освещается система контроля качества, созданная за рубежом, и характерная для всех специфических условий деятельности аудиторских фирм в сложившихся рыночных условиях хозяйствования. Так, в трудах Аренса Э.А. и Лобека Дж., Монтгомери раскрываются элементы качества, причем набор этих элементов и их содержание практически идентичны и сведены к следующему:
прием и продолжение обслуживания клиента;
наем на работу, назначение сотрудников на задание;
профессиональный рост, продвижение по службе;
консультации, независимость, проверка (предусматривает общие направления и методы проверки для обеспечения достаточной степени уверенности фирмы в том, что эффективно применяются методы, связанные с другими элементами контроля качества);
руководство (разработка методов руководства для обеспечения достаточной степени уверенности в том, что фирма работает качественно) [6, с. 32 – 33; 7, с. 72].
Относительно критериев качества аудита находим упоминание в работе Зубилевич С.Я. и Голова С.Ф. [88, с. 36]. В частности, они отмечают, что по отношению к фирме критериями качества аудита является соблюдение правил профессиональной этики и стандартов аудита. В первую очередь, это касается обязательного планирования и документирования аудита, контроля работы ассистентов, профессиональной компетентности персонала. Однако, подробное описание системы контроля качества аудита, ее организующих элементов, параметров и критериев качества в этих работах отсутствует.
На уровне Контрольно-регистрационной комиссии Аудиторской палаты Украины и Союза аудиторов Украины выработаны Методические указания по проверке соблюдения требований Закона Украины «Об аудиторской деятельности», Национальных нормативов аудита и кодекса профессиональной этики аудиторов Украины, которые утверждены решением АПУ от 18.05.2001 г. № 101 [128, с. 113-116] и утверждено решением Союза аудиторов Украины (протокол № 1/03 от 22.01.2003 г.) Положения о порядке проведения инициативного контроля качества аудита и сопутствующих услуг [139, с.9]. В Методических указаниях четко установлены объекты проверки и общие подходы к ее осуществлению, однако в них имеется ссылка на Национальные нормативы аудита, в то время, как по состоянию на 01.01.2004 г. принято решения о переходе на Международные стандарты аудита. Поэтому основным недостатком данных методических указаний является неопределенность одного из объектов проверки, в части соблюдения стандартов аудита. В данном документе также не указаны основные критерии, в соответствии с которыми, предполагается определять фирму, подлежащую внутреннему контролю. В Указаниях нет ссылки на методические приемы, с помощью которых будет проводиться контроль качества аудита, систему подведения итогов и порядок определения качественного уровня работы фирмы. В Положении говориться об инициативном контроле качества аудита и сопутствующих ему услуг, следовательно, воспользоваться услугами комиссии изъявят желания только те фирмы, которые будут абсолютно уверены в надлежащем качестве своей работ. Но в таком случае исключается возможность проведения плановых проверок или проверок по решению АПУ [128, с. 115], изменяется суть самой идеи данного вида оценки качества аудита, так как инициировать проверки будут с целью рекламы. В положении сдержатся ссылки на Национальные нормативы аудита, что нуждается в корректировке. В п.3.2. Положения речь идет о «Методике проведения проверки…» и классификации выявленных несоответствий на основе «Классификатора», которые не публикуется, в связи с чем, выполняя данное исследования, не представляется возможным оценить их преимущества и недостатки. Ни в Положении, ни в Указаниях не установлены основные параметры и критерии качества работы аудиторских фирм.
В международной аудиторской практике сложились два вида контроля качества работы аудиторов: внутрифирменный и внешний. В связи с переходом аудиторской деятельности в Украине на международные стандарты, целесообразно спроецировать имеющийся положительный международный опыт и смоделировать механизм оценки качества работы аудиторов, приемлемый для обоих видов контроля.
Аудиторская практика на сегодняшний день диктует такие условия, при которых аудитор, стараясь соблюдать стандарты качества, ощущает давление со стороны тех, кто помогает ему в работе. Взаимозависимость аудиторов, работающих в рамках одной аудиторской фирмы, заставляет их выполнять свои обязанности на высоком качественном уровне. Подобный «внутренний контроль» является основой обеспечения качества аудиторской работы.
Практикующим аудиторам хорошо известна концепция внутреннего контроля качества аудита. Данная концепция обобщена в международном масштабе и изложена в Международных стандартах аудита – 220 «Контроль качества аудиторской работы» [121, 156]. В данном стандарте изложены основные признаки внутрифирменного контроля работы аудиторов (контроль работы аудитора, качество работы его ассистентов). В стандарте приводятся положения, характеризующие различные подходы к политике внутрифирменного контроля, и особенности выбора наиболее рациональной политики для отдельной фирмы.
Следует учитывать, что выбор конкретной политики в области контроля качества аудиторской деятельности зависит от ряда факторов: размера аудиторской фирмы; количества сертифицированных аудиторов и их специализации; организационной структуры; наличия филиалов и подразделений аудиторской фирмы; экономической эффективности применяемой системы контроля качества (получения осязаемых преимуществ при различных затратах).
Основываясь на требованиях к внутрифирменному контролю, изложенных в приложении к МСА 220, представим схематически внутрифирменную систему контроля качества работы аудиторов собственной разработки (рис. 2.2).
В настоящее время в большинстве стран уже созданы системы внешнего контроля качества аудита, в некоторых - находятся на стадии их создания. Данный вид контроля во всех странах осуществляют профессионалы аудиторской сферы. Но имеются и такие примеры, когда субъекты, контролирующие качество аудиторских работ, не являются аудиторами- профессионалами (например, в Италии комиссия «CONSOB» является наблюдательным органом фондовой биржи и осуществляет контроль за деятельностью 24-х аудиторских фирм, которые осуществляют аудит финансовой отчетности компаний, зарегистрированных на бирже).
 |
Рис. 4.3. Система внутрифирменного контроля качества
Проанализировав сведения о сложившейся практике оценки качества работы субъектов аудиторской деятельности за рубежом [1, 7, 30, 38, 42], возможно систематизировать следующие виды проверок в этой области:
1. Проверка «фирмы фирмой»
2. Проверка специальными организациями, которые являются пользователями аудиторских заключений
Проверка осведомленными специалистами-практиками на договорной основе официально уполномоченными профессиональными организациями. Рассмотрим возможность реализации этих способов организации контроля качества аудита в Украинской практике.
В современных условиях осуществления аудиторской практики проверка «фирмы фирмой» может привести к созданию предпосылок недобросовестной конкуренции среди фирм, участвующих в таком способе оценки качества их работы.
Это обусловлено тем, что психология человека такова, что соблюдение принципов честности, объективности и добросовестности будут исповедовать все, но выполнять их будет не каждый. То есть, велика вероятность того, что представители аудиторской фирмы, выполняющей функции проверяющих, изучив перечень клиентов проверяемого субъекта, суммы их гонораров и годовых оборотов постараются сами завладеть этими клиентами, тем самым разорят контролируемую фирму. Против введения такого способа контроля выступают многие аудиторы-практики, а в ряде стран (Дании, Бельгии) он законодательно запрещен. Следовательно, в силу вышеуказанных обстоятельств данный вид проверки в Украине неприемлем.
Проверка специальными организациям, являющимися пользователями аудиторских заключений по результатам обязательного аудита предполагает проверку качества аудиторских заключений органами, которым оно предоставлено. Такие системы действуют в Италии, Германии, Франции. Рассмотрим возможность создания подобной системы в Украине.
Такими специальными организациями в нашей стране могли быть Национальный банк Украины, Министерство финансов Украины, Государственная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку, Фонд госимущества Украины, которые контролировали бы качество предоставляемых им заключений, являясь их пользователями, путем осуществления выборочных проверок. Но опять таки, возникает множество проблемных и спорных вопросов, связанных с возможностью внедрения такого вида контроля качества аудиторских услуг в Украине.
Во-первых, это проблемы конфиденциальности. Многие государственные структуры, перечисленные выше, желали бы знать больше о подопечных коммерческих фирмах, нежели содержится в аудиторском заключении. В частности, их интересуют те документы, которые содержат конфиденциальную информацию, и ее разглашение может повлечь за собой самые непредсказуемые последствия.
Во-вторых, НБУ стремится монополизировать регулирование аудита в банковской сфере, а специальный департамент по регулированию страховой деятельности при Министерстве финансов Украины делал уже несколько попыток монополизировать аудит страховых компаний, под маркой исключительности повышения квалификации аудиторов в собственном учебном центре. Как видим, существует не мало желающих «пере регулировать» аудиторскую деятельность. Как не удивительно, но среди таких желающих все активнее проявляют себя правоохранительные органы, которые, руководствуясь ст. 128 АПК Украины, все чаще привлекают независимых аудиторов к заказным ревизиям. Подобная ситуация угрожающе нависла над основным принципом аудита – независимостью. Следовательно, если наделить соответствующими полномочиями по проверке качества работы аудиторских фирм вышеперечисленные органы, или привлекать их представителей для участия в ней под угрозой окажется независимость аудита, то есть данная система контроля для Украины так же не приемлема.
Что касается третьего варианта выполнения проверки, то он наиболее приемлем, и все-таки возникает множество нареканий со стороны аудиторов- практиков и в его адрес.
Это в первую очередь те же причины, о которых мы говорили выше: возникновение недобросовестной конкуренции, нарушение условий конфиденциальности, что может повлечь за собой серьезные конфликты как между аудиторскими фирмами, так и с клиентами этих фирм.
Кроме того, возникает еще одна проблема реализации данного опыта в нашей стране – это источник финансирования работы этих проверяющих. Работать из альтруистических соображений никто не будет. Каждый член АПУ или САУ в первую очередь занят собственной профессиональной деятельностью, основная цель которой – получение высоких прибылей.
Следовательно, ни один из способов контроля качества, применяемых в ряде западных стран в Украине, в чистом виде, не приемлем в силу специфики сложившихся экономических отношений и процветания «теневой» экономики.
Рассмотрим, что же сделано в данном направлении в нашей стране.
Во-первых, введена форма отчетности для аудиторских фирм, которая является одним из инструментов осуществления внешнего контроля качества; во-вторых, внесены поправки в Проект Закона Украины «Об аудиторской деятельности» в части наделения профессиональных организаций, регулирующих аудиторскую деятельность (АПУ, САУ) полномочиями по осуществлению контроля качества аудиторских услуг.
Вопросы для самоконтроля
1. Опишите основные подходы к управлению аудитом, сложившиеся в мировой практике.
2. Каковы современные проблемы развития аудита в Украине?
2.Перечислите основные положения Закона Украины «Об аудиторской деятельности».
2. Дайте определение стандартов аудита.
3. Дайте характеристику МСА.
4. Опишите систему внутрифирменных стандартов аудита.
7. Каковы предпосылки создания системы контроля качества в Украине?
8. Опишите возможности адаптации в Украине сложившихся систем контроля качества аудита за рубежом..
При подготовке к семинарскому занятию следует обязательно выучить содержание таких международных стандартов:
· Закон Украины “Об аудиторской деятельности” от 22 апреля в 1993г. с изменениями и дополнениями.
· Положение АПУ «О сертификации аудиторов» от 19.11.2002г. с изменениями и дополнениями.
· Положение «О реестре аудиторских фирм и аудиторов, которые единолично предоставляют аудиторские услуги» от 31.10.2000г. № 95.
Тематика рефератов:
- Организация аудиторской деятельности в англоязычных странах.
- Организация аудита в странах Европы.
- Современное состояние аудита в Украине.
- Контроль качества аудита за рубежом.
5. История стандартизации аудита в Украине
6. Организационная структура аудиторской фирмы: предпосылки оптимизации.
7. Организационно-правовые формы и организационная структура аудиторской фирмы.
8. регламентное обеспечение деятельности аудиторов: методика разработки и направления совершенствования.
9. Критерии оценки профессиональной компетентности аудиторов
10. Контроль качества работы аудиторов: субъекты и методы осуществления.
11. Внутрифирменный контроль качества работы аудиторов.
12. Организация контроля качества работы аудиторов в соответствии с международными стандартами аудита.
Ситуационные задания:
Ситуация 1. Аудиторская фирма получила предложение от фармацевтической компании «ВитаФарм» заключить договоры на оказание двух видов услуг: обучение бухгалтерского персонала и составление финансовой отчетности. Единственный специалист аудиторской фирмы в области фармации является сыном заместителя главного бухгалтера данной компании.
Примет ли аудиторская фирма оба эти предложения?
Ситуация 2. В связи с предстоящей в ближайшее время налоговой проверкой экономический субъект обратился к аудиторской фирме с предложением провести аудит расчетов с бюджетом по уплате налогов. Одним из условий заключения договора на проведение аудита стало осуществление аудитором проверки по программе, утвержденной руководством экономического субъекта.
Имеет ли место конфликт интересов? Если да, то как его преодолеть?
Ситуация 3. Индивидуальный аудитор на договорной основе оказывает различные консультационные услуги экономическим субъектам, в том числе дает консультации и рекомендации по выбору экономическим субъектом аудиторской фирмы, а также заключает договоры на проведение аудита, в которых получает согласие клиента на то, что аудиторскую проверку будет проводить другая аудиторская фирма.
Имеют ли место нарушения в действиях аудитора? Если да, то какие?
Ситуация 4. Аудиторская фирма «Консалт-аудит» в 2005 г. оказывала экономическому субъекту на договорных началах услуги по ведения бухгалтерского учета.
По окончании года руководство экономического субъекта предложило аудиторской фирме заключить договор на проведение обязательного аудита и выдать (без проведения проверки) аудиторское заключение с выражением безусловно положительного мнения о верности и объективности информации, отраженной в финансовой отчетности.
Может ли аудиторская фирма принять данное предложение?
Ситуация 5. Аудиторская фирма «Донаудит» в течение года оказывала экономическому субъекту широкий спектр консультационных услуг в области бухгалтерского учета, налогообложения, экономики, финансов, права и управления (в устной и письменной формах).
По окончании года экономический субъект обратился с просьбой к аудиторской фирме выдать за дополнительное вознаграждение аудиторское заключение с выражением безусловно положительного мнения о достоверности финансовой отчетности без проведения проверки.
Аудиторская фирма «Донаудит» удовлетворила просьбу экономического субъекта.
Допустимы ли действия аудиторской фирма с точки зрения законодательства? Если нет, то какие последствия они повлекут?
Ситуация 6.
Исходные данные. Имеется четыре группы данных, доказывающих правильность учетных показателей:
1) инвентаризационные описи сохранности товарно-материальных ценностей;
2) журналы-ордера и первичные документы по счету 28 «Товары»;
3) журналы-ордера и первичные документы по счету 22 «малоценные и быстро изнашиваемые предметы»;
4) доказательства точности учета товарно-материальных ценностей, полученные в результате проводимой на фирме инвентаризации, на которой присутствовал аудитор.
Требуется: Определить степень надежности приведенных доказательств.
Ситуация 7. Аудиторская фирма подала заявление в региональное отделение АПУ с просьбой о внесение ее в Реестр субъектов аудиторской деятельности. Директор данной фирмы является сертифицированным аудитором. Фирма создается в форме акционерного общества открытого типа. Уставный капитал аудиторской фирмы составляет 60 тыс. грн. Доля в уставном капитале директора АФ составляет 9 тыс. грн, доля фирмы ООО «Наука» (занимается издательской деятельностью научно-практической литературы в области экономики, в частности бухгалтерского учета и аудита) составляет 27 тыс. грн., доля остальных работников АФ составляет 24 тыс. грн.
Какое решение примет АПУ относительно включения данной аудиторской фирмы в Реестр?
Ситуация 8.Страховая компания предложила аудиторской фирме провести аудиторскую проверку. Однако среди персонала этой фирмы нет соответствующих специалистов по страховой деятельности.
Может ли аудиторская фирма принять данное предложение?
Ситуация 9. Табачная фабрика расторгла договор со своими аудиторами и пригласила Вашу аудиторскую фирму провести аудит.
Как Вы будете действовать в этом случае?
Ситуация 10. На протяжении нескольких лет клиент обращается к услугам одной и той же аудиторской фирмы для подтверждения годовой отчетности. В течение всего времени взаимоотношений в проверках участвует группа одних и тех же аудиторов, которые из года в год специализируются на аудите конкретных участков (основные средства, запасы и т.п.).
Каковы преимущества или недостатки сложившейся практики?
Тема3. Организация процесса аудита
Вопрос лекции
1. Основные этапы (стадии) процесса аудита
2. Планирование труда аудиторов
2.1.Знание бизнеса клиента
2.2. Соглашение о проведении аудита.
2.3. Разработка общего плана и рабочої программы
2.4.Оценка єфективності системы внутреннего контроля на предприятии
3. Информационное обеспечение процесса аудита