 |
|
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС 2 страница
В данном случае для ООО "Пассив" срок полезного использования НМА будет равен оставшемуся сроку действия патента, т.е. 10 годам (120 мес.).
Следовательно, ежемесячная норма амортизации составит 833,33 руб. (100 000 руб. / 120 мес.). Начиная с августа 2013 г. бухгалтер "Пассива" должен будет ежемесячно делать проводку:
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 833,33 руб. - начислена амортизация НМА за месяц.
Таким образом, за пять месяцев (август - декабрь отчетного года) на затраты будет списана сумма 4167 руб. (833,33 руб. x 5 мес.).
Остаточная стоимость НМА в сумме 96 тыс. руб. (95 833 = 100 000 - 4167) должна быть отражена в балансе за отчетный год по строке 1110.
Способ уменьшаемого остатка
Сумму амортизации способом уменьшаемого остатка рассчитывают исходя из остаточной стоимости НМА.
Ежемесячную сумму амортизации определяют как произведение остаточной стоимости НМА на начало месяца и дроби, где в числителе коэффициент, установленный компанией (не может быть больше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования НМА в месяцах.
Для удобства воспользуемся формулой:
┌───────────────┐ ┌─────────────────────────┐ ┌───────────────────────┐
│ │ │(Первоначальная стоимость│ │ Коэффициент (не может │
│ Сумма │ │ нематериального актива │ │ быть больше 3) │
│ ежемесячных │ = │ - │ x │-----------------------│
│амортизационных│ │ Сумма начислений │ │ Оставшийся срок │
│ отчислений │ │ амортизации) │ │полезного использования│
│ │ │ │ │ в месяцах │
└───────────────┘ └─────────────────────────┘ └───────────────────────┘
Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации способом уменьшаемого остатка.
Пример. ЗАО "Актив" приобрело у ОАО "Приборстрой" исключительные права на изобретение, подтвержденные патентом N 1159113. Договор об отчуждении исключительного права был зарегистрирован в Роспатенте 25 февраля 2013 г. Стоимость исключительных прав, согласно договору, составила 100 000 руб. Срок полезного использования этого НМА - 10 лет (120 мес.). Предположим, что компания применяет коэффициент 2. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет рассчитываться так:
1-й месяц - 100 000 руб. x 2 : 120 мес. = 1666,66 руб.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1666,66 руб. - начислена амортизация за 1-й месяц;
2-й месяц - (100 000 руб. - 1666,66 руб.) x 2 : 119 мес. = 1652,66 руб.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1652,66 руб. - начислена амортизация за 2-й месяц;
3-й месяц - (98 333,34 руб. - 1652,66 руб.) x 2 : 118 мес. = 1638,89 руб.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1638,89 руб. - начислена амортизация за 3-й месяц;
4-й месяц - (96 694,68 руб. - 1638,89 руб.) x 2 : 117 мес. = 1624,88 руб.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1624,88 руб. - начислена амортизация за 4-й месяц;
5-й месяц - (95 055,79 руб. - 1624,88 руб.) x 2 : 116 мес. = 1610,87 руб. и т.д.;
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1610,87 руб. - начислена амортизация за 5-й месяц и т.д.
Данный способ позволяет полностью списать стоимость нематериального актива.
Способ списания стоимости пропорционально
объему выпущенной продукции (работ, услуг)
Как начислить амортизацию этим способом, покажет пример.
Пример. Первоначальная стоимость НМА, приобретенного ЗАО "Актив", - 120 000 руб. Предполагается, что на его основе будет выпущено 1000 единиц продукции.
За месяц фактически выпущено 10 единиц. Следовательно, сумма амортизации в этом месяце будет рассчитана так:
120 000 руб. x 10 шт. : 1000 шт. = 1200 руб.
В этом месяце бухгалтер сделает проводку:
Дебет 20 (26...) Кредит 05
- 1200 руб. - начислена амортизация НМА за отчетный месяц.
Изменение первоначальной стоимости НМА
Учетная стоимость НМА может отличаться от фактической (первоначальной) стоимости в двух случаях: при переоценке НМА и при его обесценении.
Каждая фирма должна указать в учетной политике, по какой стоимости она будет отражать в бухгалтерской отчетности группы однородных НМА - по фактической или переоцененной. Если фирма решила проводить переоценку НМА, то это надо делать регулярно, чтобы стоимость активов, указанная в бухгалтерской отчетности, не отличалась от их текущей рыночной стоимости. Переоценка возможна исключительно при наличии активного рынка таких НМА.
Строка 1120 "Результаты исследований и разработок"
По строке 1120 "Результаты исследований и разработок" показывают затраты фирмы на завершенные НИОКР, давшие положительный результат, но не относящиеся к НМА.
Их отражают на счете 04 обособленно, и в балансе для них отведена отдельная строка.
Перечень затрат, которые учитывают в качестве расходов на выполнение НИОКР, приведен в п. 9 ПБУ 17/02.
В него включают:
- стоимость материально-производственных запасов, работ и услуг сторонних организаций и физических лиц, используемых при выполнении НИОКР;
- затраты на заработную плату и страховые взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС, начисленные с нее;
- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
- амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении работ;
- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
- общехозяйственные расходы в случае, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР;
- другие затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
Как списать расходы по НИОКР
Расходы на НИОКР списывают ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР.
Пример. В марте отчетного года ЗАО "Актив" проводило работы по созданию нового вида изделий. Работы были завершены 25 апреля. 20 мая отчетного года начато производство этих изделий.
Расходы на эти НИОКР бухгалтер будет списывать начиная с июня отчетного года.
Срок списания расходов фирма определяет самостоятельно. Однако он не может быть больше пяти лет.
В бухучете существует два способа списания расходов:
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг). Выбранный способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока использования результатов НИОКР.
В налоговом учете расходы на НИОКР, которые дали положительный или отрицательный результат, включают в состав прочих расходов единовременно в том периоде, в котором такие исследования и разработки завершены. Подробности - в ст. 262 Налогового кодекса.
Линейный способ
Линейный способ предполагает равномерное списание расходов по НИОКР.
Ежемесячную сумму списания рассчитывают так:
┌────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────┐
│ Ежемесячная│ │ Расходы на НИОКР, │ │ Выбранный │ │ 12 │
│ сумма │ = │учтенные на счете 04│ : │срок списания│ : │ месяцев │
│ списания │ │ │ │ (в годах) │ │ │
└────────────┘ └────────────────────┘ └─────────────┘ └─────────┘
Пример. ООО "Пассив" разработало новую технологию производства. Расходы на разработку составили 1 150 000 руб.
Учетной политикой "Пассива" предусмотрен линейный способ списания расходов. Срок списания - пять лет.
Ежемесячно в течение пяти лет бухгалтер будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 04
- 19 167 руб. (1 150 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - списаны затраты на разработку новой технологии.
Способ списания расходов пропорционально
объему выпущенной продукции (работ, услуг)
При этом способе сумма затрат на НИОКР, которая должна быть списана в отчетном году, определяется по формуле:
┌──────────────┐ ┌────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────────────┐
│Предполагаемый│ │ │ │ Предполагаемый │ │ │
│ объем │ │ │ │объем продукции │ │Сумма расходов│
│ продукции │ x │ Расходы│ : │ (работ, услуг) │ : │ на НИОКР │
│(работ, услуг)│ │на НИОКР│ │ за установленный │ │отчетного года│
│ в отчетном │ │ │ │ период списания │ │ │
│ году │ │ │ │ │ │ │
└──────────────┘ └────────┘ └──────────────────┘ └──────────────┘
В течение года расходы списывают равномерно в размере 1/12 годовой суммы.
Пример. В учете ЗАО "Актив" числятся расходы на создание новой технологии производства в сумме 860 000 руб. Экономический отдел фирмы запланировал, что эта технология будет использована для выпуска 2400 единиц продукции, из них в первый год - 1800 единиц, во второй год - 600 единиц.
В первый год бухгалтер фирмы будет ежемесячно делать проводку:
Дебет 20 Кредит 04
- 53 750 руб. (1800 шт. x 860 000 руб. : 2400 ед. / 12 мес.) - списаны расходы на НИОКР.
Во второй ежемесячно бухгалтер будет делать запись:
Дебет 20 Кредит 04
- 17 917 руб. (600 шт. x 860 000 руб. : 2400 ед. / 12 мес.) - списаны расходы на НИОКР.
Списание расходов по неиспользуемым изобретениям
Если ваша фирма прекратила использование результатов НИОКР, то сумму затрат, которую вы еще не успели отнести на расходы по обычной деятельности, следует списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы":
Дебет 91-2 Кредит 04
- списаны расходы по результатам НИОКР, применение которых завершено.
В аналогичном порядке, то есть единовременно, как прочие расходы списываются отрицательные результаты НИОКР.
Обратите внимание: порядок списания расходов по НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете различен.
Строки 1130 "Нематериальные поисковые активы"
и 1140 "Материальные поисковые активы"
Строки 1130 и 1140 баланса заполняют фирмы, которые являются пользователями недр (в значении Закона от 21 февраля 1992 г. N 2395-1) и осуществляют затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр. Правила учета соответствующих операций прописаны в ПБУ 24/2011. Этот стандарт применяют до момента подтверждения коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых.
Поисковые активы, как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.
Фирма-недропользователь, несущая поисковые затраты, самостоятельно определяет, какие их виды она отнесет к внеоборотным активам. Это решение закрепляется в учетной политике. Остальные затраты она учитывает как расходы по обычным видам деятельности.
Пример. ОАО "Торфяник" на участке, указанном в лицензии, осуществляет затраты на поиск, оценку месторождения торфа и его разведку. В отчетном году ОАО выручки от продажи торфа не имело. Руководство приняло решение не формировать поисковые активы. Поэтому бухгалтер "Торфяника" списывает поисковые затраты на счет 23, субсчет "Поисковые затраты", и ежемесячно закрывает его на счет 99, субсчет "Поисковые затраты". В отчете о финансовых результатах эти затраты он показал в качестве расшифровки (детализации) к строке "Прочие расходы" (код 2350).
Формирование поисковых активов - право, а не обязанность фирмы. При этом ее учетная политика на этапе освоения природных ресурсов влияет на величину собственного капитала.
Признание поисковых активов
Поисковые активы бывают двух типов - материальные и нематериальные.
Материальными поисковыми активами признаются поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму. Иные поисковые активы признаются нематериальными поисковыми активами.
Учет поисковых активов ведите на счете 08, к которому откройте субсчета "Нематериальные поисковые активы" и "Материальные поисковые активы". В балансе покажите их по строкам 1130 и 1140 соответственно.
К материальным поисковым активам относятся используемые в процессе освоения природных ресурсов:
- сооружения (система трубопроводов и т.д.);
- оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.);
- транспортные средства.
К нематериальным поисковым активам относятся:
- право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии;
- информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований;
- результаты разведочного бурения;
- результаты отбора образцов;
- иная геологическая информация о недрах;
- оценка коммерческой целесообразности добычи.
Поисковые активы признаются вне зависимости от ожидаемой продолжительности периода освоения природных ресурсов. Критерий "12 месяцев", действующий в отношении основных средств и нематериальных активов, на поисковые активы не распространяется.
Поисковые затраты, не отнесенные к поисковым активам, списывайте ежемесячно на финансовый результат:
Дебет 23, субсчет "Освоение природных ресурсов", Кредит 02, 10, 70, 69, 71, 60, 76
- признаны расходы по обычным видам деятельности, в том числе амортизация поисковых активов;
Дебет 99 Кредит 23, субсчет "Освоение природных ресурсов",
- в конце месяца сформирован убыток в связи с подготовительной деятельностью.
Списание поисковых затрат на счета 90 и 91 не соответствует порядку их применения, вытекающему из ПБУ 10/99.
При признании в бухгалтерском учете поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат. В фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов включаются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ по договору строительного подряда;
- вознаграждения посредникам, через которых приобретен поисковый актив;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины;
- амортизация внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива;
- вознаграждения работникам, непосредственно занятым при создании поискового актива;
- обязательства фирмы в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с освоением природных ресурсов, связанные с признаваемыми поисковыми активами;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) поискового актива, обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
ПБУ 24/2011 не разъясняет, как оценить поисковые активы, полученные безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал. В первом случае их первоначальную стоимость определяют по общему правилу, содержащемуся в п. 23 ПВБУ. А во втором - по аналогии с подходами, принятыми для основных средств и нематериальных активов (п. 7 ПБУ 1/2008).
Постепенную подготовку поискового актива отразите так:
Дебет 08, субсчет "Вложения в поисковые активы", Кредит 60, 70, 69, 02,10, 96 и др.
- формируется первоначальная стоимость поискового актива;
Дебет 08, субсчет "Материальные (нематериальные) поисковые активы", Кредит 08, субсчет "Вложения в поисковые активы",
- поисковый актив признан пригодным для использования в запланированных целях.
Последующая оценка поисковых активов
Поисковые активы амортизируются в порядке, действующем для основных средств и нематериальных активов. Точно так же они и переоцениваются.
Для нового (впервые принятого к учету) объекта поисковых активов определите срок полезного использования и выберите способ амортизации.
Напомним, что для нематериальных активов устанавливать срок полезного использования необязательно. Объекты с неопределенным сроком использования амортизации не подлежат (п. п. 23, 25 ПБУ 14/2007). Это правило распространяется на нематериальные поисковые активы.
Амортизацию поисковых активов отразите на отдельных субсчетах к счету 02:
Дебет 23, субсчет "Освоение природных ресурсов", Кредит 02, субсчет "Амортизация материальных (нематериальных) поисковых активов",
- начислена амортизация поисковых активов, непосредственно обеспечивающих поиск, оценку и разведку полезных ископаемых.
В баланс поисковые активы включите по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации).
Кроме того, при наличии признаков обесценения (п. 19 ПБУ 24/2011) поисковые активы подлежат обязательной проверке на обесценение. Для этого определяют их возмещаемую стоимость. Она представляет собой приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива (группы активов) в результате его (их) продажи или успешной разработки месторождения. Обесценение рассматривается по правилам Международных стандартов финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов", (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых" (введены Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н).
Проверка на обесценение производится в обязательном порядке при подтверждении коммерческой целесообразности добычи.
В бухгалтерском учете обесценение покажите записями:
Дебет 91-2 Кредит 08, субсчет "Материальные (нематериальные) поисковые активы",
- признан убыток от обесценения поискового актива;
Дебет 02, субсчет "Амортизация материальных (нематериальных) поисковых активов", Кредит 91-1
- скорректирована амортизация поискового актива ввиду его обесценения.
Обесценение выступает специфическим способом уценки актива, зависящим от особенностей и перспектив бизнеса компании. Денежные поступления от использования актива - это результат менеджмента, в то время как переоценка актива осуществляется исходя из рыночной конъюнктуры, одинаковой для всех хозяйствующих субъектов.
Списание поисковых активов
Фирма списывает поисковые активы, относящиеся к участку недр:
- при подтверждении коммерческой целесообразности добычи на нем;
- в случае признания добычи полезных ископаемых бесперспективной на нем.
Если фирма планирует использовать материальные и нематериальные поисковые активы после завершения этапа освоения природных ресурсов, переведите их в состав соответственно основных средств или нематериальных активов по остаточной стоимости:
Дебет 02, субсчет "Амортизация материальных (нематериальных) поисковых активов",
Кредит 08, субсчет "Материальные (нематериальные) поисковые активы",
- списана амортизация поисковых активов ввиду прекращения признания самих этих активов;
Дебет 01 (04)
Кредит 08, субсчет "Материальные (нематериальные) поисковые активы",
- поисковые активы переведены в состав основных средств (нематериальных активов) по остаточной стоимости.
Если дальнейшее использование поисковых активов невозможно или нецелесообразно, спишите их остаточную стоимость, а также незавершенные вложения в поисковые активы, не сулящие экономических выгод, на финансовый результат:
Дебет 91-2 Кредит 08, субсчет "Поисковые активы" ("Вложения в поисковые активы"),
- списаны затраты на поисковые активы в связи с невозможностью (нецелесообразностью) их дальнейшего использования.
Строка 1150 "Основные средства"
Согласно ПБУ 6/01 основные средства - это активы, которые предназначены для использования в качестве средств труда более одного года (например, здания, станки и оборудование, вычислительная техника, транспорт) или сдаются в аренду (лизинг).
Таким образом, стоимость имущества со сроком службы более года (независимо от его цены) учитывают на счете 01 "Основные средства" и отражают в строке 1150 баланса.
Из этого правила есть исключение. Если основное средство стоит не дороже 40 000 руб., то его можно учесть в составе МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01), организовав соответствующий контроль за движением такого инвентаря в целях его сохранности. Можно установить и меньший лимит стоимости основных средств, которые списывают сразу после их передачи в эксплуатацию. Об этом необходимо написать в бухгалтерской учетной политике.
Имущество учитывают в составе основных средств и отражают по строке 1150 баланса, если одновременно выполнены следующие условия:
- оно предназначено для использования в производстве или для управленческих нужд фирмы;
- имущество будут использовать свыше 12 месяцев;
- фирма не собирается его перепродавать;
- имущество может приносить доход.
Единица учета основных средств - это инвентарный объект. Таким объектом может быть:
- отдельный предмет (например, шкаф, автомобиль, холодильник и т.д.);
- единый комплекс из нескольких предметов, которые смонтированы на общем фундаменте или имеют общее управление (например, персональный компьютер, в состав которого входят системный блок, монитор, клавиатура, мышь).
Приобретение основных средств
Основные средства отражают в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. Но в балансе указывают их остаточную стоимость (первоначальная стоимость за вычетом начисленной по ним амортизации). Первоначальная стоимость основного средства зависит от того, как оно было получено:
- за деньги;
- в качестве вклада в уставный капитал;
- безвозмездно;
- в обмен на неденежные ценности;
- создано силами самой фирмы.
Покупка основного средства
По правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость основного средства, приобретенного за деньги, включают все расходы фирмы, связанные с этой покупкой, за исключением НДС и других возмещаемых налогов.
Такими расходами, в частности, являются (п. 8 ПБУ 6/01):
- суммы, уплаченные в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также за доставку и монтаж (сборку) объекта;
- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В бухгалтерском и налоговом учете первоначальную стоимость основного средства формируют по-разному. Так, некоторые расходы в бухгалтерском учете включают в его первоначальную стоимость, а в налоговом учете - нет. К таким расходам, в частности, относят проценты по кредитам, полученным для приобретения основного средства, если оно является инвестиционным активом.
Все перечисленные затраты вы должны учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет (в зависимости от вида купленного имущества):
- 08-1 "Приобретение земельных участков";
- 08-2 "Приобретение объектов природопользования";
- 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств";
- 08-7 "Приобретение взрослых животных".
Сумму налога, предъявленную продавцом основного средства, учитывают на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".
Если ваша фирма является плательщиком НДС, то сумму налога в первоначальную стоимость основного средства не включают. После оприходования основного средства ее принимают к налоговому вычету. В этой ситуации НДС будет возмещаемым налогом. Если же ваша фирма не является плательщиком НДС (применяет освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ), то сумма этого налога увеличивает первоначальную стоимость основного средства и к налоговому вычету не принимается.
Покупку основного средства отразите проводками:
Дебет 08, субсчет 1 (2, 4, 7), Кредит 60 (76)
- учтены затраты по покупке основного средства;
Дебет 19-1 Кредит 60 (76)
- учтен НДС по затратам, связанным с покупкой основного средства;
Дебет 60 (76) Кредит 50 (51)
- оплачены основное средство и затраты, связанные с доведением его до состояния, в котором оно пригодно к запланированному использованию;
Дебет 01 Кредит 08, субсчет 1 (2, 4, 7),
- объект основных средств принят к бухгалтерскому учету;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1
- НДС по расходам, связанным с покупкой основного средства, принят к налоговому вычету (на основании счета-фактуры продавца).
Пример. В октябре отчетного года ЗАО "Актив" приобрело по договору станок. Его стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Расходы на доставку станка до цеха фирмы и его монтаж составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтены расходы по покупке станка;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтена сумма НДС по станку;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы по доставке и монтажу станка;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 3600 руб. - учтена сумма НДС по расходам на доставку и монтаж станка;