 |
|
Моделирование методики аудита
Наиболее доступным и объективным приемом исследования сложной системы является моделирование. Моделирование – это метод научного познания, которое заключается в изучении каких-либо объектов или процессов не прямо и непосредственно, а через специально созданные их изображения, которые называются моделью.
Основными принципами моделирования является наглядность, объективность и определенность. Процесс конструирования модели также называется моделированием, он требует глубокого и всестороннего проникновения в сущность прогнозируемых явлений, а также необходимы математические знания. Метод моделирования, будучи процедурой, осуществляемой на основе абстрактно логического мышление, допускает возможность построения в теоретическом плане умозрительной модели, которая выражала бы определенную логическую завершенность пределов исследуемой стороны предмета. Хорошая модель конкретизируется на той проблеме, которую она изучает, и абстрагируется от всего, что не имеет существенного значения.
В методике – объектом моделирования принимается зависимость техники аудите от цели содержания аудиторской процедуры, а последних от существенности характеристики аудиторского объекта.
В теории моделирование выделяют два видов модели:
- материальные;
- мнимые.
К классу материальных относятся натурные, физические и некоторые виды кибернетических моделей.
К классу мнимой модели относятся: наглядные, знаковые и математические.
Модель методики аудита принадлежит к классу мнимых. Их можно отнести и к наглядной, иконографической модели, потому что они используются с целью оптимизации этапов и стадии обработки контрольной информации, определенных способов и приемов. Модель методики аудита может рассматриваться как экономико организационные, потому что они отображают и организационный аспект.
Модель должна отвечать следующим требованиям:
- всесторонность. Этот параметр проявляется в возможности модели демонстрировать все элементы. Но этот параметр диалектически противореччит полноте;
- гибкость. Этот параметр может быть определен как возможность последующего совершенствования и решения модели по своему содержанию;
- возможность к реализации. Эта более важная оценочная характеристика модели, под которой, как правило, понимается тяжесть, трудоемкость решения вопросов, которые связаны с практическим использование модели.
В основу построения методики аудита могут быть положены такие принципы:
· целенаправленность – ориентация методики на подготовку информации для принятия управленческих решений конкретными пользователями;
· системность – представление в методике объектов аудита как система;
· комплексность – возможность реализации методики за всеми объектами аудита и на всех уровнях управления;
· унификация – формирование типичных элементов описания методика, которая используется при осуществлении аудита;
· стандартизация – установление комплекса нормы, требований, к методике;
· минимизация проектных решений – исключение дублирования элементов описания методики на основе их типизации для разных объектов аудита, на разных уровнях аудиювання.
Вышеизложенные принципы построения методики аудита выдвигает ряд требований к их описанию. К им следуют отнести: суровое содержательное определение объектов аудита; применение рациональных приемов и способов; наведение достаточно полный перечень информационного обеспечения, необходимого, для выполнения контрольной процедуры.
Процесс моделирования методики аудита состоит из ряда этапов, содержание которых представлено на рисунке 7.1.
Рис. 7.1 Этапы разработки и моделирования методики аудита
Поскольку методика аудита может быть объектами моделирования, мы считаем, что основные элементы модели методики исходят из содержания этапов их разработки и возводятся до следующего:
- объекты аудита;
- вид фактографической информации;
- цель и содержание контрольной процедуры;
- способы и приемы контроля;
- техника аудита.
Одним из важнейших заданий разработки методики способом моделирования является стремление к снижению трудоемкости аудита, поскольку специалисты, которые работают с информацией, должны с определенной точностью возобновить необходимую характеристику реальной обстановки. Аудиторы постоянно сравнивают сведения, полученные из нормативно правовой, нормативно справочной, фактографической информации, поставленную цель со своим опытом и реальными обстоятельствами. Моделирование на этапе разработки методики аудита – это стремление облегчить процесс сопоставления, потому что избранные способы, приемы и техника осуществления контрольной процедуры, могут стать объектом стандартизации.
Особенность аудита в компьютерной системе обусловлена разницей между аудитом в условиях, которые окружают компьютер, аудиторской проверкой собственой компьютерной системы и аудиторской проверки с использованием компьютера.
Понятие «аудиторская проверка в среде, которая окружает компьютер» отображает так названную изоляцию аудитора от компьютера. Аудитор представляет компьютер в виде «черного ящика» и прослеживает формирование информации от первичных документов к исходной информации.
Компьютер выступает только в роли быстродействующего калькулятора и потому такой методический подход может давать удовлетворительный результат, если компьютерная система служит только для расчетов и вводу данных на печать. Применение данного подхода к методике аудита оправданно лишь тогда, когда настроенная система внутреннего контроля на предприятии и достаточный объем информации, которая предоставлена аудитору. Поэтому, данный подход исключает экспертную оценку процесса компьютерной обработки данных.
В Международных стандартах аудита акцентировано внимание на том, что ни цель, ни задача аудита, не изменяются в компьютерном окружении. Подпадают под изменения обработка, хранение и взаимосвязь информационных потоков, в силу изменения системы управления, системы внутреннего контроля. То есть, среда электронной обработки данных может влиять на:
- процедура (действия) аудитора из оценки организационной структуры управления, системы учета, контроля и анализа;
- оценку аудиторского риска с помощью оценки предпринимательского риска и риска управления;
- планирование аудита и эффективность тестов системы управления.
В соответствии с международными стандартами аудитор должен учитывать влияние риска системы ЕОД с целью оптимизации процедуры контроля максимального снижения достоверности неверных выводов и рекомендации.
Поэтому, компьютеризация учетно-контрольного процессу в определенной мере влияет на элементы методики аудита, модифицирует их за следующими направлениями.
Во-первых: возникают новые объекты, которые определяют дополнительную задачу аудитора по оценке:
- качества организационного обеспечения учетно-контрольного процессу;
- проектирования системы ЕОД и внутреннего контроля;
- качества программного обеспечения учетно-контрольного процессу;
- степени адекватности процесса автоматизированной обработки учетно-экономической информации требованиям стандартов;
- степени надежности работы аппаратных средств;
- степени защиты информации от несанкционированного доступа.
Во-вторых: изменяется система информационного обеспечения аудита (из бумажных носителей на электронных – файлы данных), дополнительным источником информации выступает проектная документация. Открывается возможность оптимизации информационных потоков.
В-третьих: модифицируется техника осуществления аудиторской процедуры с использованием терминальных устройств (в диалоговом режиме).
Второе направление – методика аудита собственной компьютерной системы – отображает оценку программных средств с целью определения надежности процесса выполнения операции, которые человек визуально не воспринимает.
Для тестирования процедуры контроля аудитор использует три методологических подходов:
- отбор с помощью компьютера определенной операции для их следующей проверки вручную;
- проверка системы встроенной в программу контроля за помощью имитации данных;
- проверка системы встроенной в программу контроля за помощью реальных данных, обработанных аудиторскими программными средствами.
Компьютер может проводить выборку (обычно статистическую) операции для их последующего подтверждения и исследования вручную. На основе программных средств общего назначения может быть также создана специальная аудиторская программа, которая позволяет сопоставить файлы разной операции.
Аудиторское тестирование автоматизированной процедуры контроля за помощью имитационных данных обычно называют методом контрольных данных, а использование процесса обработки реальных данных для тестирования этой процедуры – методом параллельного моделирования.
Метод контрольных данных основан на том, что компьютер, запрограммированный на обработку операции по определенному алгоритму, осуществляет ее без изменения каждый раз и, ограниченный набор имитационной операции с ошибкой и без их достаточно для определения соответствия процедуры контроля их описания в документации по компьютерной системе.
Цель введения контрольных данных заключается в определении соответствия процедуры контроля описания в документации. Контрольная операция может содержать абстрактные данные, которые вводятся на усмотрение аудитора. Предварительно следуют подготовить таблицу с перечнем данных по всей операции и возможным значениям выходных данных, определенных на основе документации по программным средствам. Данные по операции потом превращаются в форму, которую читает машина, и вводят для обработки с использованием реально действующей программы. Выполнение операции с правильными данными не приводит к появлению сообщения об ошибке. Таким образом, выполнения операции, которые имитируют, в компьютерной системе показывает работоспособность автоматизированной процедуры контроля.
Метод параллельного моделирования предусматривает подготовку аудиторами специальной программы, которая имитирует логику и процедуру контроля программы проверяемой фирмы. Результаты обработки реальных данных с помощью аудиторской программы сравнивают потом с результатами обработки этих данных в реальной прикладной системе.
Существуют три способа реализации процедуры тестирования системы контроля, которая заложена в компьютерную программу:
- тестирование с использованием реальной программы;
- тестирование с использованием специальной аудиторской программы, подготовленной персоналом фирмы, которая проверяется;
- тестирование с использованием специальной программы, подготовленной аудиторами.
Первый способ тестирования, который выполняется вместе с методом контрольных данных, описан выше. Тестирование за вторым сценарием требует тщательного контроля правильности разработки аудиторской программы персоналом фирмы, которая проверяется. Непременными условиями осуществления третьего сценария являются глубокие знания аудиторов в область программирования, или привлечения, к работе независимых программистов.
Аудиторская программа общего назначения появлялась в середине прошлого века. В состав этой программы входит стандартная подпрограмма, которая обеспечивает выполнение большей части задачи аудита.
Программные средства общего назначения дают аудиторам возможность создать систему обработки данных со структурой, аналогичной структуре реальной программы, и провести обработку, используя одни и те же файлы данных. К пробной системе, которая имитирует, аудитор может включить все необходимые из его точки зрения процедуры контроля, причем алгоритм их отбора похож с алгоритмом подготовки контрольных данных.
Полученные в системе, которая имитирует, входные данные сравнивают потом со входными данными реальной системы, которая, в принципе, идентичного процесса тестирования с помощью контрольных данных, на основе чего дают вывод о способности процедуры к выявлению ошибки в реальной системе.
Применение метода параллельного моделирования сначала может требовать достаточно большие расходы, однако его эффективность значительно выше эффективности аудиторской проверки без использования компьютерной техники, а также эффективности метода контрольных данных. Реальная экономия становится очевидной при следующей проверке одной и той же фирмы. Аудиторы должны проследить за тем, чтобы отобранные для проверки данные по операции были достаточными. Это требует определенной привычки случайного отбора и идентификация важной операции.
Конечной целью использования компьютерных методов аудиторского тестирования системы контроля является формирование вывода о фактической действительности процедуры контроля в компьютерной системы. Такой вывод позволяет руководителю аудиторской проверки оценить риск неэффективности контроля и разделять содержание, распределение во времени и глубину процедуры аудита, для проверки сальдо по счетам.
И в конечном итоге, аудиторская проверка с использованием компьютера.
Следом за оценкой риска неэффективности контроля в компьютерной среде возникает проблема получения доступа к записям, которые читает машина, с целью их отбора для выполнения неавтоматизированной или компьютерной аудиторской процедуры, выполнения расчетов и анализа данных, для всех файлов, а также формирования рабочей аудиторской документации.
Аудиторские программные средства можно использовать для выполнения аудиторской задачи шести основных типов:
· Проверка и анализ записи на основе аудиторских критериев с целью определения качества, полноты, достаточности и правильности. Эта процедура является компьютерной версией операции сканирования записи на предмет выявления случаев их несоответствия аудиторским критериям.
· Тестирование расчетов и выполнение пересчета. Эту операцию компьютер выполняет быстрее и с высшей точностью, чем расчет вручную.
· Сопоставление данных разных файлов для определения согласованности общих данных. В случаях расхождения, данные можно вывести на печать для изучения и сверки.
· Разметка и печать информации отобранной аудитором с помощью статистических или оценочных критериев для выполнения не машинной аудиторской процедуры.
· Суммирование, повторное благоустройство и переформирования данных, которые выполнялись по-разному с привлечением аудиторской программы.
· Сопоставление фактических данных немашинной процедуры с записью в системе бухгалтерского учета более эффективно при использовании аудиторской программы. Фактические данные превращают в форму, которую может читать машина, а затем сравнивают с существующей записью в файлах фирмы, или аудиторскими файлами фирмы, которая проверяется.
Описаны выше расхождения формируют особенность аудита в системе электронной обработки данных.
Способы аудита – это совокупность приемов и способов, которые направлены на получение объективных представлений обисследуемом объекте.
Прием контроля – это качественно однородное контрольное действие аудитора, которое направлено на выявление степени соблюдения субъектом ведения хозяйства действующего законодательства и нормативных актов.
Способы, которые применяются для сбора аудиторских свидетельств (а это и есть решение конкретной проблемы, формируют методику аудиторского познания) можно разделить на:
- общие способы, которые применяются в процессе аудита (сбор аудиторских доказательств) относительно каких-либо объектов аудита и участков деятельности;
- частные способы, которые применяются для сбора аудиторских доказательств в процессе аудита однородных операций или отдельных участков деятельности предприятия;
- специальные способы, которые имеют специфическое приложение в процессе сбора аудиторских доказательств (специальные приемы исследования фактов хозяйственной жизни);
Общие, частные и специальные способы взаимосвязаны.
Для исследования какого-либо факта хозяйственной жизни применяют не один конкретный способ, а их систему, то есть их распределение условно.
Общие и частные способы аудита основываются на общих методах познания (табл. 7.2).
При сборе аудиторских доказательств используют общенаучные методы исследования, которые в практике аудиторов используют при применении способов и приемов исследования фактов хозяйственной жизни (ФХЖ).
Таблица 7.2 - Характеристика общих и частных способов исследования, которые используются аудитором для сбора аудиторских доказательств и которые основываются на общих методах познания.
| Метод познания | Характеристика общих и частных способов исследования |
| Логический метод | Состоит в основных способах и приемах исследования: 1. Анализ и синтез. Анализ – последовательное и упорядоченное разделение текста, ситуации, факта хозяйственной жизни, а также определение содержания, существенной особенности фактов, и тому подобное Синтез – это объединение разных частей, элементов, в единое целое, установление взаимосвязи между частями. 2. Индукция и дедукция. Индукция – логический вывод от частного к общему. Наибольшая эффективность достигается при большой сложности исследуемых процессов. Дедукция – логический вывод от общих мнений к отдельным видам. 3. Абстрагирование –это отделения существенного от несущественного, исключение несущественных фактов с последующей заменой их другими. |
| Сравнительный метод | Заключается в сравнении нескольких одновременных явлений с целью выявления их подобия или отличий. |
| Социологический метод | С его помощью изучают практическое поведение людей с целью определения эффективности принятия управленческих решений. |
| Статистический метод | Состоит в количественном измерении фактов хозяйственной жизни с помощью математических средств и компьютерной техники. Исследования с помощью математических средств и компьютерной техники называют экономической кибернетикой. |
К общенаучным методам исследования, как известно, относятся: наблюдение, измерение, сравнение и эксперимент.
Наблюдение –представляет собой участие аудитора в оперативных заседаниях руководства и сотрудников фирмы клиента. В процессе наблюдения оказывается достаточно важная информация о хозяйственных процессах и действиях должностных лиц относительно этих процессов. На этот метод исследования должно быть разрешение клиента.
Измерение –заключается в определении числового значения отдельной величины, которая отображена в документах.
Сравнение –выявление факторов совпадения или несовпадения той, или иной информации, которая отображена в документах и регистрах.
Эксперимент –способ изучения фактов действительности, благодаря которому аудитор активно влияет на них путем создания специальных условий для выявления соответствующих объективных данных.
При сборе аудиторских доказательств аудитор изучает:
Ø хозяйственные операции на предмет оценки их законности, целесообразности и достоверности;
Ø обнаруженные (предсказуемые) отклонения.
Факты и явления хозяйственного процесса, которые оформлены документально называются операцией. Хозяйственная операция как объект аудита понимает несколько шире, чем хозяйственная операция как объект бухгалтерского учета. В состав хозяйственной операции аудиторы включают всю операцию, которая документально оформлена и не обязательно определена их часть должна отображаться в системе счетов бухгалтерского учета.
Экономико-правовая сущность хозяйственной операции отображена документально, а, потому, каждый из документов изучается (исследуется) одновременно с изучением экономико-правового содержанию хозяйственной операции.
Аудитору следуют знать, что экономическая сущность хозяйственной операции заключается в степени ее влияния на финансовое состояние предприятия (прямо или побочно).
Правовая сущность факта хозяйственной жизни, который отражен в документе, подтверждает возникновение обязательств перед предприятием–клиентом или его обязательств перед деловым партнером.
Поэтому, исследуя хозяйственную операцию, аудитор должен сформировать ответы на три основных вопроса: законна ли операция, является ли она достоверной и насколько она экономически или объективно целесообразна (или нецелесообразна). В таблице 7.3 данная характеристика основных параметров изучения хозяйственной операции.
Поскольку экономико правовая сущность хозяйственной операции отображается в документе, аудитор при сборе аудиторских доказательств должен профессионально владеть приемами изучения документов.
Порядок (последовательность) изучения (исследование) документов может быть регламентирован внутрифирменным (аудиторским) стандартом.
Выбор порядка подтверждения (оценка) достоверности документов предусматривается при составлении Программы аудита.
Таблица 7.3 – Характеристика основных параметров хозяйственной операции.
| Параметр хозяйственной операции | Характеристика параметра |
| Законность или противозаконность | Соответствие (не соответствие) экономико правового содержанию хозяйственной операции действующему законодательству, которое ее регулирует. |
| Достоверность или недостоверность | Степень адекватного (не адекватного) отображения хозяйственной операции объективно осуществленных событий или процессов. Достоверность определяется полнотой и верностью документального оформления хозяйственной операции в соответствии с действующими нормами, правилами и стандартами. |
| Целесообразность (эффективность) или не целесообразность (не эффективность) | Соответствие хозяйственной операции показателям бизнес-плана, нормам или другим показателям, которые характеризуют экономическую эффективность необходимость ее осуществления. Хозяйственная операция может быть законной, однако неэффективной. |
Организация исследования документов может использовать некоторые методические подходы, а именно:
1. Хронологический – изучение документов по дате их сопоставления без предыдущей их систематизации по любым признакам (например: по разделам).
2. Систематизированный – изучение документов на основе предыдущей их систематизации (например: операция формирования собственного капитала, операции, с денежными средствами и тому подобное.).
3. Комбинированный – изучение документов с помощью объединения хронологического и систематизированного методических приемов (то есть часть документов оценивается в порядке их появления, а часть на основе их предыдущей систематизации по признаку экономико правовой сущность хозяйственной операции ).
Перечислены выше методические приемы организации исследования документов могут применяться при сплошном обхвате всего объема документов, которыми оформляется исследуемая хозяйственная операция; при сплошном обхвате части отобранной документации; выборочном исследовании без предварительной их систематизации; выборочном исследовании части отобранной документации.
Последовательность изучения документов в процессе аудита и предоставления аудиторской услуги представлена рис рис.7.2
ß
Рис. 7.2 - Последовательность изучения документов и регистров бухгалтерского учета.