Главная | Обратная связь

Методичні поради до вивчення теми

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

· поняття помилок та шахрайства;

· виявлення помилок та шахрайства;

· дії аудитора при виявленні помилок та шахрайства.

Фінансова звітність та інша обліково-економічна інформація, як відомо, має схильність до перекручень, які можуть бути резуль­татом помилок та шахрайства. Перекручення, які можуть мати місце у фінансовій звітності, класифікуються за двома ознаками:

— ненавмисне перекручення;

— навмисне перекручення.

Класифікація перекручень є юридичною проблемою, тому вона не може вирішуватись аудитором.

Згідно з Міжнародними стандартами аудиту термін “помилка” оз­начає ненавмисні перекручення (похибки) фінансової звітності, такі як:

¨ арифметичні помилки або описки в первинних документах, облікових регістрах та фінансовій звітності;

¨ пропущення фактів та їх неправильна інтерпретація;

¨ неправильне використання облікової політики [1, с. 87].

Згідно з Національними нормативами аудиту “помилка — ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті ариф­метич­них або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогля­ду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в об­ліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог
і зобов’язань, невідповідне відображення записів в обліку” [2, с. 53].

Згідно з Міжнародними стандартами аудиту “термін “шахрайство” означає навмисні дії однієї або кількох осіб з числа керівників або співробітників суб’єкта або третіх осіб, які призвели до неправильного подання фінансової звітності” [1, с. 87]. Аналогіч­не визначення наведено і в Національних нормативах аудиту в Україні, а саме: “шахрайство — навмисне неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства” [2, с. 54].

Згідно з Міжнародними стандартами аудиту ознаки шахрайства мають такі дії навмисного характеру [1, с. 87]:

· маніпуляція, фальсифікація, змінення облікових записів і до­кументів;

· незаконне привласнення активів;

· приховування або пропущення інформації про операції в документах, облікових записах;

· відображення в обліку неіснуючих операцій;

· неправильне використання облікової політики;

· неправильна оцінка активів та неправильне їх списання;

· невідповідне відображення записів в обліку.

Помилки та шахрайство можуть мати місце в обліково-еко­номічній інформації з різних причин, які поділяють на зовнішні та внутрішньогосподарські (рис. 6.1).

 

Рис. 6.1. Причини виникнення помилок і шахрайства

У процесі аудиту аудитор повинен провести діагностику помилок та шахрайства (рис. 6.2).

Дослідження суб’єкта аудиту проводиться за ознаками (умовами та подіями), які можна поділити на такі групи:

¨ незвичайні умови функціонування суб’єкта;

¨ стан системи управління персоналом;

¨ незвичайні операції;

¨ умови одержання аудиторських доказів.

Більш детальна інформація про визначені ознаки наведена на рис. 6.2.

У зв’язку з тим що помилки та шахрайство стають не тільки причиною викривлень показників фінансової звітності, а й призводять до порушення права власності учасників господарської діяльності (власників, кредиторів, персоналу, держави, третіх осіб), у процесі проведення аудиту використовуються різноманіт­ні прийоми і способи контрольно-ревізійної роботи, які відомі студентам у результаті вивчення інших навчальних дисциплін,
а також прийоми і способи, притаманні безпосередньо аудиту.

У разі виявлення помилок і шахрайства аудитор повинен відоб­разити їх сутність, а саме: зміст помилки, посилання на норму закону або іншого нормативного документа, навести перелік та додати необхідні документи, які підтверджують наявність перекручень, пояснення посадових осіб з цього приводу, перелік посад та прізвищ посадових осіб, які припустилися помилок та шахрайства, а також осіб, які санкціонували такі перекручення, назви підрозділів, розмір заподіяної шкоди та інші відомості.

Незважаючи на те що аудитор враховує при формуванні своєї думки лише суттєві перекручення фінансової звітності, у процесі аудиту він повинен зафіксувати всі виявлені ним помилки і факти шахрайства, довести їх до відома замовників аудиту. Подальші дії аудитора залежать від характеру помилок і шахрайства, тому в таких випадках він обов’язково повинен отримати консультацію юристів.

Подальші дії аудитора залежать від конкретних обставин, але отримана аудитором інформація стосовно помилок і шахрайства впливає на його думку стосовно перевіреної фінансової звітності і від аудиторського висновку.

Окремим питанням, яке може призвести до помилок і шахрайства, є необхідність перевірки аудитором дотримання суб’єктами аудиту вимог законодавчих актів та нормативно-інструктивних документів. Детальну інформацію з цього питання можна отримати в МСА та ННА [1, с. 96—106; 2, с. 60—67].

 

 

Рис. 6.2. Діагностика помилок і шахрайства

Навчальні завдання

Для виконання завдань необхідно вивчити поняття і причини виникнення помилок та шахрайства і зрозуміти важливість оцінки їх наслідків для аудитора при плануванні та здійсненні пере-
вірки.

На підставі даних, наведених уситуаціях, потрібно:

1) визначити очікувану помилку за результатами вибірки та загальну фактичну очікувану помилку в генеральній сукуп­ності;

2) встановити кількість елементів репрезентативної вибірки, необхідної для здійснення аудиторської перевірки;

3) визначити вибірковий інтервал для сукупності, що перевіряється, і порядок проведення випадкової вибірки за операціями з матеріальними цінностями;

4) встановити подальші дії аудитора після виявлення помилок у фінансовій звітності клієнта.

Для виконаннятестових завдань необхідно звернути увагу на те, які з тестів на суттєвість найточніше відповідають цілям аудиту при перевірці певних об’єктів і яка залежність існує між аудиторським ризиком і рівнем суттєвості помилок у фінансовій звітності. Крім цього, необхідно зрозуміти сутність понять “помилка” та “шахрайство” і їх вплив на характер викривлень показників фінансової звітності, а також те, яким чином відповідає аудитор за невиявлення фактів шахрайства і помилок, які істотно впливають на фінансову звітність клієнта.

Виходячиз даних, наведених упрактичних завданнях, необхідно:

1) викласти відповідальність аудитора за виявлення шахрайства і помилок у фінансовій звітності і визначити, чи може аудиторська фірма вважати суму шахрайства, виявлену на ВАТ “Ретро”, суттєвою;

2) розглянути питання суттєвості нерозкритої суми винагороди власників ВАТ “Місячне сяйво” з точки зору достовірності фінансової звітності підприємства;

3) описати дії аудитора щодо запобігання його заміни при перевірці ВАТ “Місячне сяйво” та у випадку, якщо ця заміна відбулась;

4) обрати критерії для встановлення суттєвості помилок та визначити мінімальну і максимальну межу рівня суттєвості помилок для фінансової звітності ВАТ “Марс” з урахуванням обсягу і специфіки фінансово-господарської діяльності;

5) розподілити загальну величину гранично припустимої помилки між окремими елементами розділу “Оборотні активи” балансу ВАТ “Марс”, порівняти їх із фактичними помилками, що виявлені в ході аудиторської перевірки, і зробити висновок про суттєвість помилок у фінансовій звітності ВАТ.

· Ситуації

1. Аудитор повинен підтвердити оцінку товарних запасів. За даними бухгалтерського обліку замовника вартість товарних запасів становить 200 000 грн, а вартість вибірки, зробленої при перевірці аудитором, — 65 000 грн. Виявлена помилка вибірки — 1000 грн.

2. Сумарна вартість елементів сукупності, що перевіряється в ході аудиту, становить 64850 грн, а рівень суттєвості — 5000 грн. Попередньо аудитором оцінено ризик бухгалтерського обліку як середній, ризик контролю — як середній, ризик невиявлення — як високий. Коефіцієнт ризику перевірки становить 1,39.

3. Обсяг сукупності, що перевіряється, становить 58 200 грн, рівень суттєвості — 5000 грн. Оцінка: ризику бухгалтерського обліку — середній, ризику контролю — середній, ризику невиявлення — високий. У ході перевірки аудитор розглянув елементи репрезентативної вибірки на загальну суму 2950 грн, а сума фактично виявлених ним помилок становить 120 грн.

4. У ході аудиторської перевірки операцій обліку матеріальних цінностей аудитором було визначено розмір вибіркової сукупності — 50 документів, а генеральної сукупності — 500 документів.

· Тести

1. Які з наведених тверджень є правильними:

а) обсяг вибірки не залежить від рівня ризику невиявлення;

б) обсяг вибірки не залежить від рівня суттєвості;

в) вибірка при проведенні аудиту застосовується з метою скорочення аудиторських процедур?

2. Які з наведених тверджень є правильними:

а) обсяг вибірки залежить від рівня ризику невиявлення;

б) вибірка при проведенні аудиту застосовується з метою скорочення аудиторських процедур;

в) статистична вибірка змінює вимоги до довільної вибірки?

3. Які з наведених тверджень є неправильними:

а) статистична вибірка змінює вимоги до довільної вибірки;

б) вибірка при проведенні аудиту застосовується з метою скорочення аудиторських процедур;

в) результати аналізу вибіркової сукупності екстраполюються на генеральну сукупність?

4. Перевірити можливість недооцінення замовлень покупців через пропущення даних у звіті про фінансові результати можна через:

а) вибірку репрезентативних елементів із сукупності рахунків-фактур на реалізацію та їх порівняння з відповідними замовленнями на придбання;

б) вибірку репрезентативних елементів із сукупності замовленьна придбання і перевірку того, щоб був складений рахунок-фактура;

в) вибірку репрезентативних елементів за рахунками-факту­рами на реалізацію і перевірку їх повноти й точності;

г) перевірку правильності сальдо по дебіторській заборгованості на кінець року.

5. Суттєвість в аудиті — це:

а) ступінь неправильного відображення даних обліку і звітності, що перекручують сутність фінансових і господарських операцій;

б) гранично припустимий рівень можливого перекручення окремої статтічипоказника фінансової звітності;

в) попередня оцінка ймовірності перекручень звітності.

6. Аудитор не несе матеріальної відповідальності за:

а) правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки;

б) остаточну думку в аудиторському висновку, який складається за результатами проведеної аудиторської перевірки;

в) виявлення всіх фактів шахрайства і помилок, котрі можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності клієнта;

г) попередження та виявлення фактів шахрайства і помилок у фінансовій звітності клієнта.

7. Шахрайство характеризується:

а) перекрученням фінансової інформації в результаті арифметичних чи логічнихпомилок або неправильного подання фактів господарської діяльності;

б) неправильним відображенням даних обліку, що перекручують сутність господарської операції;

в) наявністю умов чи подій, що збільшують ризик неправильної оцінки активів або їх розкрадання.

8. На якому етапі перевірки використовується поняття суттєвості:

а) при виборі клієнта;

б) при укладанні договору на проведення аудиту;

в) під час оцінки отриманих у ході перевірки доказів при підготовці аудиторського звіту?

9. Під час проведення перевірки були викриті три різні помилки на суму відповідно 2000 грн, 3000 грн, 5000 грн. Відносно прибутку до оподаткування суттєвою є сума 10000 грн. Чи будуть визнані ці помилки суттєвими:

а) ні;

б) так?

Відповідь обґрунтувати.

10. Виявлення суттєвих помилок і відхилень під час завершення аудиту впливає на достовірність:

а) усієї фінансової звітності;

б) окремих форм фінансової звітності;

в) залишків на синтетичних рахунках обліку;

г) залишків на аналітичних рахунках обліку.

· Практичні завдання

Завдання 1. Після проведення аудиторської перевірки фінансову звітність ВАТ “Ретро” було затверджено акціонерами на загальних річних зборах у травні 2002 р. 3 травня 2002 р. голов­ним бухгалтером ВАТ було виявлено шахрайство, що полягає у незаконному отриманні начальником цеху і комірником в осо-
бисту власність матеріальних цінностей на загальну суму 6тис. грн. Розслідування показало, що шахрайство здійснювалося протягом року шляхом неповного оприбуткування виробленої консервної продукції і подальшої її реалізації через магазин.

Дохід (виручка) від реалізації продукції ВАТ становить
2500 тис. грн, а прибуток від звичайної діяльності до оподаткування — 2,2 тис. грн.

Відповідальний за проведення перевірки операцій з матеріальними цінностями аудитор попередньо оцінив ризик контролю на підпри­ємстві як середній, провів вибірку документів з обліку цих операцій на загальну суму 1270 грн і виявив фактичні помилки на суму 250 грн.

Завдання 2. За результатами аудиту сум винагороди власників ВАТ “Місячне сяйво” виявлено, що зарплата виконавчого директора становить 4500 грн і що він є найбільш високооплачуваним із директорів. Проте один з асистентів аудиторської групи попросив звернути увагу на рахунки-фактури деяких закупівель, які було оплачено ВАТ. З’ясовано, що виконавчим директором проведено ремонтні роботи власного будинку на суму 200 тис. грн і ці витрати оплачено підприємством. Сам виконавчий директор і санкціонував оплату цих рахунків-фактур і не має ніяких записів у протоколах засідань ради директорів, що свідчать про затвердження радою витрат на ці роботи. Виконавчий директор відмовився змінити фінансову звітність і включити 200 тис. грн у суму власної річної винагороди. У разі якщо ви наполягатимете на застереженнях в аудиторському висновку, виконавчий директор загрожує знайти іншу аудиторську фірму для проведення аудиту фінансової звітності за поточний період.

Прибуток від звичайної діяльності до оподаткування ВАТ становить 91,5 тис. грн. Виконавчий директор є власником 60 % акцій ВАТ.

Завдання 3. Аудиторській фірмі надійшла пропозиція від компанії “Голд Стар” укласти угоду про надання послуг щодо підтвердження річної фінансової звітності за 2000 р. Аудиторській фірмі необхідно скласти загальний план і програму перевірки фінансової звітності клієнта, попередньо визначивши рівень суттєвості помилок. Визначи­ти межі рівня суттєвості помилок звітності клієнта, якщо відомо:

1) валюта балансу становить 1517,4 тис. грн, величина власного капіталу — 967,9 тис. грн. Загальна величина витрат компанії включає:

· собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) — 651,4 тис. грн;

· витрати на збут і адміністративні витрати — 82,0 тис. грн;

· інші операційні витрати — 157,0 тис. грн;

· інші витрати — 3,1 тис. грн;

2) величина прибутку від операційної діяльності — 377,1 тис. грн. Виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) — 980,0 тис. грн;

3)рівень суттєвості за переліченими вище показниками (за ви­нятком прибутку від операційної діяльності і власного капіталу) було встановлено у розмірі 2 %. Для прибутку від операційної діяльності рівень суттєвості становить 5 %, для власного капіталу — 10 %;

4) фінансова звітність клієнта потребує коригування показників із застосуванням коефіцієнта 1,25.

Завдання 4. Аудиторська фірма і ВАТ “Марс” уклали договір на проведення аудиторської перевірки фінансової звітності за 2002 р. Основним видом діяльності ВАТ “Марс” є надання туристсько-ек­скурсійних послуг: забезпечення транспортних перевезень, розмі­щення, харчування і культурно-екскурсійне обслуговування туристів.

У ході аудиторської перевірки фінансової звітності ВАТ “Марс” встановлено:

1) у результаті неправильного формування в бухгалтерському обліку виручки відреалізаціїпослуг суму дебіторської заборго­ваності покупців було занижено на 45,7 тис. грн;

2) використання методу оцінки запасів, який не відповідає прийнятому в обліковій політиці ВАТ “Марс”, призвело до заниження їх вартості станом на 31 грудня 2001 р. на 73,4 тис. грн.

Основні показники поданої для перевірки фінансової звітності ВАТ “Марс” станом на 31 грудня 2002 р. подано в таблиці.

Показник	Сума, тис. грн
1. Необоротні активи у т. ч.:	63635,3
основні засоби	62 100,3
незавершене будівництво	1203,4
інші необоротні активи	331,6
2. Оборотні активи у т. ч.:	2439,6
запаси	906,0
дебіторська заборгованість	1397,6
грошові кошти та їх еквіваленти	8,5
інші оборотні активи	127,5
3. Власний капітал у т. ч.:	637 15,7
статутний капітал	20,0
додатковий вкладений капітал	63 481,6
інший додатковий капітал	1,2
нерозподілений прибуток	212,9
4. Поточні зобов’язання у т. ч.:	2359,2
короткострокові кредити банків	—
поточні зобов’язання	2359,2

6.3. Програмні питання

1. Поняття помилок згідно з Міжнародними стандартами і Національними нормативами аудиту.

2. Види помилок та причини їх виникнення.

3. Поняття шахрайства згідно з Міжнародними стандартами та Національними нормативами аудиту.

4. Види шахрайства та причини його виникнення.

5. Дії аудитора в разі виявлення помилок.

6. Дії аудитора в разі виявлення шахрайства.

7. Необхідність дотримання вимог законодавчих актів і нормативно-інструктивних документів.

1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров. — М., 2000. — 699 с.
(С. 86—106.)

2. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України. — К.: Основа, 1999. — 274 с.
(С. 53—67.)

3. Савченко В. Я. Аудит: Навч. посібник. — К.: КНЕУ, 2002. — 322 с. (С. 115—120.)

Планування аудиту