Главная | Обратная связь

Аудит экспортно-импортных операций

Чтобы выразить независимое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в части внешнеэкономической деятельности, аудитор должен убедиться в достоверности бухгалтерского учета внешнеэкономических операций, так как бухгалтерская отчетность может быть достоверной только в том случае, если она составлена на основе достоверного бухгалтерского учета.

Однако степень достоверности бухгалтерского учета невозможно определить достаточно в силу ограниченности законодательной базы по учету этого вида деятельности российских организаций. Поэтому для аудитора важно понимание складывающихся на основе внешнеторгового контракта хозяйственных отношений сторон, без этого он не может правильно оценить степень соответствия отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций экономическому смыслу и правовому содержанию договора, а следовательно, не получит аудиторские доказательства достоверности бухгалтерского учета.

Прежде чем начать исследование показателей бухгалтерского учета, аудитор должен оценить надежность внутреннего контроля с точки зрения обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета.

Эффективность внутреннего контроля за движением экспортных и импортных товаров и их сохранностью обеспечивается надлежащим ведением аналитического учета на субсчетах «Товары отгруженные экспортные» и «Товары импортные в пути». Каждая партия на любом этапе его движения от момента отгрузки до момента сдачи получателю должна быть отражена по месту его конкретно нахождения. С этой целью экспортеры и импортеры должны вести специальные ведомости, карточки или книги аналитического учета товаров отгруженных экспортных и товаров импортных, находящихся в пути, в следующем разрезе[8]:

- по экспорту – экспортные товары по прямым поставкам; экспортные товары в пути по территории Российской Федерации; экспортные товары в портах и на пограничных пунктах; экспортные товары в пути за границей; экспортные товары на складах, в переработке и на комиссии за границей; экспортные товары, снятые с экспорта (с подразделением на товары, снятые с экспорта на территории Российской Федерации и за границей); экспортные товары отгруженные, но неотфактурованные;

- по импорту – товары импортные по прямым поставкам; товары импортные в пути за границей; товары импортные в портах и на пограничных пунктах; товары импортные в пути в Российской Федерации.

В таком разрезе должны учитываться товары отгруженные экспортные и импортируемые по каждому заключенному контракту. Соответственно должны быть построены и регистры аналитического учета.

При осуществлении экспорта и импорта товара по договору комиссии с российским посредником такой учет следует вести за балансом комиссионеру, поскольку он как контрактодержатель будет получать документы, являющиеся основанием для учета экспортных и импортных товаров по местам их конкретного местонахождения. Однако такой учет в соответствии с условиями договора комиссии может вести и комитент, если комиссионер будет вовремя передавать ему необходимые для этого ему документы.

При наличии порядка аналитического учета можно предположить, что в организации существует система внутреннего контроля за движением и сохранностью экспортных и импортных товаров. Однако для подтверждения ее надежности аудитор должен получить аудиторские доказательства в виде документальных источников. Исполнение экспортером своих обязательств по поставке товаров подтверждается следующими документами.

При отгрузке товара из пункта отправления по прямым отправкам в адрес иностранного покупателя грузоперевозчик выписывает железнодорожную накладную международного сообщения, автодорожную накладную или авианакладную в зависимости от вида транспорта. Железнодорожная накладная является документальным оформлением договора перевозки между грузоотправителем и железной дорогой. Ее дубликат выдается грузоотправителю.

В железнодорожной накладной указываются станция назначения, пограничная станция, наименование груза, его объявленная ценность, оплата за перевозку. К каждой накладной прилагаются товаросопроводительные документы (спецификация, сертификат качества, упаковочные листы, другие сертификаты в случае необходимости и т.д.), которые вместе с накладной следуют грузом.

В железнодорожной накладной, также являющейся договором перевозки между перевозчиком и отправителем, должны содержаться сведения, предписываемые Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ): дата отгрузки, наименование груза, имя и адрес перевозчика, наименование получателя, срок доставки и размер штрафа за задержку доставки, стоимость перевозки. Накладная подписывается перевозчиком и грузоотправителем. Она не может быть товарораспорядительным документом, груз выдается только указанному в нем получателю. В настоящее время при автодорожных перевозках грузов через таможенные границы несколько государств без промежуточной перегрузки применяется международный документ – книжка МДП (Garnet TiR). Такие перевозки регулируются международной Конвенцией МДП.

Автогрузовая накладная, подписанная перевозчиком (третий подлинный экземпляр), должна содержать следующие данные: наименование аэропортов отправления и назначения, объявленная ценность груза, сумма платежа за перевозку, прилагаемые документы, дата составления накладной, она подтверждает только факт заключения договора перевозки и принятия товара перевозчиком.

На основании перечисленных транспортных документов товар, отгруженный на экспорт и транспортируемый в страну назначения без перевалки и хранения, отражается в аналитическом учете на субсчете «Экспортные товары по прямым поставкам».

Соблюдение указанных требований к оформлению транспортных документов является обязательным, так как транспортные документы заменяют договор перевозки. На основании коносаментов и международных железнодорожных накладных товары отражаются в аналитическом учете на субсчете «Экспортные товары в пути за границей». Точно так же нахождение товаров на складах за границей должно подтверждаться складскими расписками: доковой распиской в порту или варрантом. Варрант представляет собой двойное складское свидетельство: одна его часть подтверждает принятие товара на хранение, а другая используется в качестве залогового свидетельства при получении ссуды банке под залог товара, помещенного на склад. Варрант является товарораспорядительным документом: с его передачей переходит и право собственности на товар.

Помимо транспортных в комплект товароотгрузочных документов входят всевозможные сертификаты – качества, количества, страховые, безопасности, происхождения и др., спецификации, грузовые таможенные декларации и т.д. в зависимости от характера товара. Все они должны в бухгалтерии сгруппированными по контрактам. Если документооборот в организации осуществляется так, что некоторые из этих документов хранятся в других подразделениях, то в бухгалтерии должны находиться их ксерокопии.

Действия аудитора в ходе проверки порядка ведения бухгалтерского учета экспортных операций должны быть направлены на осуществление аудиторских процедур по существу. Эта разновидность аудиторских процедур включает либо детальную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, либо аналитическую процедуру.

Зоной повышенного риска при проверке бухгалтерского учета экспортных операций является своевременность отражения выручки от продажи в бухгалтерском и налоговом учете. Как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения она должна отражаться на момент перехода права собственности.

До наступления момента перехода права собственности отгруженный на экспорт товар должен находится на балансе экспортера. Однако в бухгалтерском учете его необходимо перевести со счетов 43 «Готовая продукция» или 41 «Товары» на счет 45, субсчет «Товары отгруженные экспортные», или иначе его фактическое местонахождение не будет соответствовать данным бухгалтерского учета. И только на момент перехода права собственности к иностранному покупателю отгруженные экспортные товары списываются с баланса экспортера в уменьшение дохода от продажи на экспорт. В связи с этим у экспортера могут возникнуть определенные проблемы с бухгалтерским учетом при некорректном выборе момента перехода права собственности к покупателю или базиса поставки.

Следующим шагом аудитора будет выполнение аналитической процедуры, целью которой является аудиторское доказательство полноты отражения выручки от экспорта товаров. Результаты данной аналитической процедуры можно получить путем сравнения оборотов по счетам 62 -1 и 90-1, субсчет « Продажи на экспорт». Они должны быть равны, так как выручка в бухгалтерском учете отражается записью Д-т 62-1, К-т 90 – 1.

Однако равенство оборотов не гарантирует того, что такие записи делались по товарным партиям, перешедшим в собственность покупателей. Потребуется дополнительная процедура – сравнение номеров контрактов, по которым списывались товары с кредита счета 45, субсчет «Товары отгруженные экспортные», и номеров контрактов, по которым отражалась выручка. Но для этого оборотные ведомости по указанным субсчетам нужно вести обязательно в разрезе контрактов, что делается далеко не во всех организациях.

Результаты аналитической процедуры, подтверждающей полноту отражения выручки в бухгалтерском учете, одновременно являются аудиторским доказательством полноты отражения в учете дебиторской задолженности иностранных покупателей. Но для подтверждения правильности оборотов по кредиту счета 62–1 необходимо выполнить следующую процедуру: сравнить итог кредитовых оборотов по этому счету (Д-т 52-1, К-т 62-1) .

При проверке правильности определения прибыли по внешнеторговым сделкам анализируются субсчета к счетам 90 «Продажи» и 99 « Прибыли и убытки». Структура счета 90 изучается в соответствии с классификацией доходов и расходов.

Если аудитор пришел к выводу, что выручка от реализации отражена в бухгалтерском учете полностью, то доход от основных видов деятельности в части экспортных операций можно считать достоверным. Так в целях и бухгалтерского учета, и налогообложения выручка отражается на одну и ту же дату – дату перехода права собственности, корректировка доходов не производится и суммы экспортной выручки для этих целей тождественны.

Аудитор проверяет, ведется ли учет расходов на продажу по экспорту отдельной статьей и в разрезе контрактов. Если нет, то достоверность списания затрат на себестоимость реализованной продукции маловероятна и сумма прибыли сомнительна.

Достоверность списания расходов и суммы прибыли можно подтвердить только в том случае, когда расходы по экспорту аккумулируются на отдельном субсчете в разрезе контрактов. Кроме того, состав расходов должен соответствовать базису поставки. При ведении карточек учета контрактов контрольной суммой являются данные соответствующей графы « Расходы российской стороны».

С целью проверки правильности отражения сумм внереализационных и операционных расходов в бухгалтерском учете анализируются соответствующие субсчета к счету 91. Косвенным подтверждением полноты отражения разницы между курсами продажи (покупки) валюты и курсом Банка России может служить количество продаж и покупок; данные об этом можно получить из карточек учета экспортных и импортных контрактов. В отношении курсовых разниц проверяют, входят ли корреспондирующие счета в группу счетов, на которых возникают курсовые разницы. Для целей налогообложения корректировка сумм курсовых разниц и разниц курсов не производится.

Изучая налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, аудитор должен убедиться в правомерности применения нулевой ставки. Для этого необходимо проверить первичные документы по субсчету «Транзитный валютный счет», подтверждающие, что суммы поступившей валюты являются экспортной выручкой: факты свидетельствуют о том, что иногда банки зачисляют организациям в качестве выручки средства, не поступившие даже на банковские счета «Ностро», что означает фактическое кредитование экспортеров. В данном случае нарушается требование валютного законодательства о зачислении экспортной выручки на счета в уполномоченных банках.

При проведении аудита импортных операций особое внимание следует уделить своевременной постановке на балансовый учет импортируемых товаров. Они должны быть приняты к учету на дату перехода права собственности от продавца к покупателю. Импортные товары, полученные импортером, право собственности на которые не перешло к нему, должны учитываться за балансом.

Своевременная постановка на баланс импортируемых материальных ценностей является зоной повышенного аудиторского риска. Как свидетельствует практика, многие российские импортеры, оформляя внешнеторговые сделки, заключают контракты на условиях перехода права собственности по оплате. В этом случае на такие материальные ценности не распространяется право пользования и распоряжения, поэтому сырье и материалы не могут быть переданы в производство, товары не могут быть проданы. В сложившейся ситуации организации, исходя из интересов производственной деятельности, ставят полученные материальные ценности на балансовый учет и списывают на расходы, нарушая тем самым принцип имущественной обособленности организации и искажая данные бухгалтерского учета и финансовую отчетность.

При продаже товара зоной повышенного риска являются налоговые последствия внешнеторгового контракта из-за несоответствия между формой и содержанием договора. Контракт, имеющий форму договора купли – продажи, исполнен как договор комиссии (его разновидность – договор поставки на условиях консигнации). В этом случае у российской организации возникают обязательства по исполнению функций налогового агента.

С моментом перехода права собственности связана еще одна зона аудиторского риска, когда при передаче права собственности по оплате установлен базис поставки, при котором значительная часть расходов ложится на покупателя. В соответствии с правилами бухгалтерского учета все расходы, связанные с приобретением товаров, в том числе и импортных, включаются в их фактическую стоимость. Однако в налоговом учете расходы покупателя, возникшие в тот период, когда он еще не стал собственником товара, не должны включаться в себестоимость.

При проверке кредиторской задолженности применяются те же аналитические процедуры, что и в отношении дебиторской задолженности.