Главная | Обратная связь

Організація обліку та оцінки центрів відповідальності різних рівнів: витрат, прибутку, інвестицій

Звітність центрів витрат, менеджери яких, як правило, відповідають ли-ше за ті витрати, що знаходяться під їх безпосереднім контролем, залежить від категорій центрів витрат: 1) центру нормативних витрат; 2) центру дискрецій-них витрат. Для центрів нормативних витрат характерний той факт, що резуль-тат їх діяльності може бути виміряний і можна визначити ресурси, потрібні для випуску кожної одиниці продукції. До них відносяться виробничі підрозділи підприємства (цехи основного й допоміжного виробництва). Оцінка діяльності таких центрів ґрунтується на попередньому нормуванні їх витрат. При цьому контроль здійснюється шляхом порівняння нормативних витрат з фактичними витратами центру. Різниця між фактичними і нормативними витратами стано-вить відхилення, які підлягають більш детальному аналізу. Центри дискрецій-них витрат – це такі центри відповідальності, в яких результат не може бути виміряний відповідним фінансовим показником і немає чіткої залежності між ресурсами та результатами. Тут управління виступає у вигляді забезпечення то-го, щоб фактичні витрати по кожній категорії витрат відповідали кошторисним, і завдання, покладені на центр, успішно виконувалися. Прикладами дискрецій-них центрів можуть бути відділи реклами, відділи досліджень і розробок, адмі-ністративні відділи тощо. Однак, слід мати на увазі, що в дискреційних центрах менші витрати коштів порівняно з кошторисними показниками не обов'язково є позитивним фактором, оскільки це може свідчити про нижчий рівень виконан-ня планових завдань або обслуговування споживачів (клієнтів), ніж попередньо планувалося керівництвом. Тобто суттєвою проблемою дискреційних центрів є вимірювання ефективності витрачання ними виділених коштів [17 : 246].

У зв'язку з тим, що головною метою керівника центру витрат є довгост-рокова мінімізація витрат, його діяльність оцінюється на підставі кошторису і звіту про фактичні витрати.

Кошторис вважається головним інструментом управлінського обліку, який забезпечує можливість контролювати діяльність центру витрат. Коштори-сом по суті є фінансовий план відповідного підрозділу підприємства. Він пови-нен включати тільки контрольовані статті витрат, тобто статті, на величину яких керівник підрозділу має реальну можливість впливати.

По закінченні звітного періоду складається Звіт про виконання кошто-рису, який включає перелік контрольованих статей, суму витрат за коштори-сом, фактичні витрати і відхилення (економія чи перевитрати). Наявність даних про відхилення дає змогу реалізувати принцип управління за відхиленнями. Суть цього принципу полягає в тому, що керівнику вищого рівня немає потреби в поточному порядку регулювати деталі діяльності центрів відповідальності на нижчому рівні. Він починає діяти тільки тоді, коли на нижчому рівні виникає проблема, що виявляється як значне відхилення від заданого параметра. З цією метою у звітах виокремлюють статті, за якими відхилення значно відрізняється від нормальних (допустимих).

Таким чином, звітність по центрах витрат відіграє роль сигнальної сис-теми, що забезпечує апарат управління інформацією про хід виробничого про-цесу ідинаміку витрат. Характерною рисою системи обліку по центрах витрат є фільтрування інформації та її ущільнення у міру того, як вона передається на вищі рівні управління [16 : 164].

Звіти, що використовуються для оцінки центру прибутку, набувають форми звіту про прибуток. Оскільки, такі центри оцінюються за показником валового прибутку, у звіт наводиться інформація про показники, на підставі яких такий прибуток розраховується: 1) чиста виручка від реалізації (без ПДВ); 2) виробнича собівартість реалізованої продукції; 3) валовий прибуток (1 – 2). При цьому до обсягу чистої виручки включається не лише реалізація на сторо-ну, а й так звана „умовна реалізація” (відпуск продукції іншим центрам відпові-дальності даного підприємства за внутрішніми (трансфертними) цінами). До ви-робничої собівартості включають прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати й накладні витрати даного центру відпові-дальності. У деяких випадках звітність центру прибутку може бути розширена до показника операційного прибутку, тобто прибутку, обсяг якого зменшується на величину операційних витрат, що відносяться до даного центру. Зокрема це стосується частини витрат на збут і адміністративних витрат, особливо коли їх певну частину можна ув'язати з конкретним підрозділом. Однак, через те що більша частина централізованих операційних витрат не має прямого зв'язку з конкретними підрозділами, їх доводиться розподіляти непрямим шляхом, а це призводить до викривлення показника операційного прибутку підрозділу. Тому вважається більш доцільним доводити до центрів прибутку тільки прямі опера-ційні витрати і оцінювати їх діяльнють за показником остаточного доходу: (ос-таточний дохід = валовий прибуток – прямі операційні витрати). Це так званий „контрибуційний підхід”, який дає змогу оцінити внесок кожного підрозділу у чистий прибуток усього підприємства і покриття сукупних операційних витрат. Альтернативним варіантом звіту центру прибутку є форма, в якій замість вало-вого прибутку відображується показник маржинального доходу, що підкреслює роль змінних витрат у формуванні результатного показника. Якщо з маржи-нального доходу підрозділу виключити його прямі постійні витрати, отримують показник „Остаточного доходу до непрямих витрат”, який дозволяє вірогідніше оцінити внесок центру прибутку, ніж показник остаточного доходу, оскільки він усуває вплив довільного розподілу непрямих витрат [16 : 165].

При використанні підприємством системи директ-костинг звіти склада-ються у формі звітів про маржинальний дохід.

Центр інвестиційдоцільно вважати сукупністю центру витрат і центру прибутку, для якого однаковою мірою прийнятними є ті ж самі обліково-аналі-тичні інструменти (або їх комбінації), що і для центрів відповідальності перших двох видів. Однак, зважаючи на те, що в більшості випадків центром інвестицій виступає підприємство в цілому, то звітність такого центру формує безпосеред-ньо фінансовий звіт підприємства з усіма його формами.

Ефективність діяльності центру інвестицій необхідно оцінювати з двох позицій: 1) за абсолютними показниками; 2) за відносними показниками. При-міром, якщо потужний господарський суб‘єкт (концерн, холдинг) складається з декількох самостійних підприємств, діяльність яких підлягає розмежованій оцінці та порівнянню з іншими центрами, то використання з цією метою абсо-лютних величин прибутку буде не зовсім коректним, оскільки центр (підприєм-ство), яке володіє більшими активами, зароблятиме більший за абсолютною ве-личиною прибуток, однак це не завжди свідчитиме про відповідну ефективність його діяльності. Для оцінки відносної ефективності роботи центрів інвестицій, у західній практиці використовують спеціальний аналітичний показник – RОІ – „віддачі активів” або „рентабельності активів” [16 : 166] „прибутковості” інвес-тицій [17 : 255].

На основі загальної теоретичної точки зору показник RОІ визначається діленням прибутку на активи. Однак, існує декілька альтернативних варіантів методу його розрахунку, які розрізняються способами визначення показників прибутку і активів. Наприклад, прибуток може визначатись як операційний чи остаточний дохід. За активи можуть братись сумарні активи, операційні (фак-тично використані) або оборотний капітал. Відповідно ірезультати RОІ будуть різними, тому вибір того чи іншого варіанта залежить від мети оцінки й від то-го, наскільки той чи інший показник є підконтрольний даному центру інвести-цій. Зміст RОІ полягає в тому, що він характеризує обсяг заробленого прибутку на одиницю інвестицій, тобто відображає віддачу від інвестованого капіталу.

Як свідчить зарубіжна практика, показник RОІ можна розширити й по-глибити за змістом, якщо визначати його як добуток показників рентабельності продажів і обороту активів: RОІ = (Операційний прибуток / Чиста величина продажів) × (Чиста величина продажів / Середні операційні активи). Таке виз-начення RОІ дає можливість розглядати його, як функцію двох змінних: рента-бельності продажів іобороту активів, відповідно, простежити вплив обсягу продажів на рентабельність продажів, оборот активів іRОІ в цілому.

Основним недоліком показника RОІ визнається факт його визначення у відсотках. В результаті менеджери отримують нагоду маніпулювати цією про-порцією за рахунок зменшення рівня інвестицій, а не збільшення прибутку.

З метою нейтралізації тенденцій показника RОІ зумовлювати відмову від інвестицій, що визнаються прибутковими для підприємства в цілому, однак знижують RОІ для структурного підрозділу, окремі зарубіжні компанії практи-кують застосування альтернативних критеріїв визначення ефективності інвес-тиційних проектів, зокрема категорій „залишковий дохід” і „економічна додана вартість”. Залишковий дохід визначається як різниця між фактичним та міні-мально необхідним прибутком центру інвестицій. Він певним чином нівелює недоліки RОІ, оскільки мінімально необхідним прибутком визнається добуток обсягу інвестованого капіталу й мінімальної норми прибутку, тобто для оцінки інвестицій враховується не лише обсяг капіталу, але й його вартість (так звана „ціна капіталу”). Нещодавно західні компанії для оцінки результатів діяльності центрів інвестицій почали застосовувати показник економічної доданої вартості – це операційний прибуток після оподаткування мінус загальна річна вартість задіяного капіталу. Якщо показник економічної доданої вартості набуває пози-тивного значення – компанія прибуткова, капітал збільшується; негативного – підприємство „проїдає” капітал [17 : 256].

Основною перевагою показника економічної доданої вартості більшіс-тю науковців визнається його вартісний абсолютний вимір.